דף הבית
חוזר מס הכנסה 18/1992

חוזר מס הכנסה 18/1992

עידוד בנייה והשכרת דירות

 

חוזר מ"ה 18/92- חטיבה מקצועית.

(תיקון מס' 40 לחוק עידוד השקעות הון ותיקון 87 לפקודת מס ההכנסה)

מבוא:

חוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראות שונות), התשנ"ב 1992 (להלן "החוק") התקבל לאחרונה בכנסת, (פורסם בס"ח 1386 מיום 6.3.92). החוק מרכז בתוכו שורה של הוראות ותיקונים שמטרתם העיקרית היא לעודד השכרת דירות למגורים, לרבות עידוד בניית בתים המיועדים להשכרה. בין השאר, החוק מקנה הקלות מס לגופים פיננסיים המשקיעים בתחום האמור ומכשיר את הקרקע, מבחינת היבט המס, ליצירת מכשירם פיננסים שירכזו השקעות בתחום הדיור להשכרה.

בוזר זה נסרוק את התיקונים ואת המצב החדש בחוק לעידוד השקעות הון, בפקודת מס הכנסה, בחוק מס שבח, בחוק השקעות משותפות בנאמנות ובחוק מע"מ.

לחוק מצורף נספח אשר אישור קיום כל תנאיו יחליף את אישור מרכז ההשקעות לבנין מאושר.

המהלך כולו יופעל לאחר שלשכת רואי חשבון תעביר הצעתה לנוסח אישור רואה החשבון וזה יאושר על ידי הנציבות.

  1. הטבות מס לבניה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון.

 

1.1 כללי

פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט- 1959 (להלן- חוק העידוד) מקנה הטבות מס לבעל בנין להשכרה המשכירו למגורים, בלבד שנתקיימו התנאים בפרק האמור.

במסגרת החוק תוקן פרק שביעי 1 (להלן התיקון) והוכנסו בו שינויים רבים, חלק מהם הינם תיקוני קבע וחלק אחר הם הוראת שעה הבאה לתת הטבות מיוחדות לבנין שיושכר לראשונה בתקופה שמיום 1 בספטמבר 1991 ועד תום שנת המס 1995.

1.2 התנאים למתן הטבות המס

 

1.2.1 תקופת השכרה מינימלית

עד כה, התנאי העיקרי למתן ההטבות היה שלפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך 10 שנים לפחות מתוך 12 השנים שלאחר תום הבניה, ולא נעשתה לגביהן מכירה לפי שחלפו 10 שנות השכרה כאמור.

במסגרת התיקון הופחת תקופת ההשכרה המינימלית מ- 10 שנים  ל0 5 שנים לגבי בנין להשכרה שהושכר או יושכר לראשונה בתקופה במיום 1 בספטמבר 1991 ועד תום שנת המס 1995. כתוצאה מכך, בעל בנין להשכרה יהא זכאי להטבות המס אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות המושכרות למגורים, ובלבד שתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן היא 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה.

לענין קביעת התקופה הממוצעת יש לסכם את מספר החודשים שבהם מושכרת בפועל אחת מהדירות הנמנות על מחציתו המושכרת של הבנין, ולחלק את הסכום המתקבל ב-12 החודשים. את התוצאה יש לחלק במספר הדירות המוזכרות המובאות בחשבון. אם התוצאה המתקבלת היא 5 או יותר- אזי מתקיים התנאי הקבוע בסעיף וההטבות תינתנה.

דוגמא: בנין 10 דירות מתוכן הושכרו תקופות כדלהלן:

דירה א- 4 שנים ו- 8 חודשים (סה"כ 56 חודשים)

דירה ב- 6 שנים ו- 3 חודשים (סה"כ 75 חודשים)

דירה ג- 3 שנים ו- 11 חודשים (סה"כ 47 חודשים)

דירה ד- 5 שנים ו- 4 חודשים (סה"כ 64 חודשים)

דירה ה- 5 שנים ו- 11 חודשים (סה"כ 71 חודשים)

מספר החודשים המצטבר שבהם הושכרו 5 הדירות הוא 313.

חלוקת מספר זה ב-12 ולאחר מכן חלוקת התוצאה ב- תוצאתה 5.2, לכן, בדוגמא הנדונה מתקיים התנאי לפיו מחצית השירות הושכר לתקופה של 5 שנים או יותר.

לפי נוסח החוק, תקופת ההשכרה המינימלית חייבת להתקיים לגבי מספר דירות המהוות לפחות מחצית שטח הרצפות שבבנין.

במקרה שבו בעל הבנין, הוא יהא רשאי לבחור בין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות שהושכרו לבין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות שהושכרו לבין חישוב הממוצע לגבי חלק כלשהו מהדירות המושכרות ובלבד ששטחן מהוה לפחות מחצית משטח הרצפות, מספר הדירות שיובא בחשבון לצורך ביצוע החישוב ייכלל במכנה. אם למשל בדוגמא הקודמת בעל הבניין היה משכיר דירה נוספת לתקופה של 3 שנים ו- 5 חודשים (41 חודשים) הוא היה רשאי לבחור בין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות המושכרות (6 דירות) ובמקרה זה הממוצע הוא 4.91 (ולפי החישוב: 354 מחולק ב- 12, והתוצאה מחולקת ב- 6).

לחילופין, רשאי היה הבונה לחשב את הממוצע לגבי 5 דירות שיבחר מתוך 6 הדירות (ובלבד ששטחן הכולל יהא לפחות מחצית משטח הבנין). בדוגמה זו תקופת ההשכרה המינימלית תתקיים רק כשמבצעים את החישוב לגבי 5 דירות בלבד, כפי שהודגם בדוגמה שפורטה לעיל לגבי שירות א' עד ה'. יחד עם זאת, ההטבות תנתנה לגבי כל הבנין להשכרה, לרבות דירה ו' ולרבות הדירות שנמכרו בלא שהושכרו קודן לכן.

ההוראה החדשה המאפשרת לבצע חישוב ממוצע של תקופות ההשכרה השונות נועדה להקל על בעל הבנין, מתוך הנחה שיתכן ויהיו דירות שבעל הבנין יתקשה למצוא להן שוכרים בשל קיומן, גודלן או מכל סיבה אחרת, ולכן רואי לאפשר מתן הטבות גם כאשר חלק מהדירות מושכרות לתקופה מצטברת קצרה מ- 5 שנים, ובלבד שבממוצע השכרה של כלל הדירות לא יפחת מ- 5 שנים.

1.2.2.איסור על מכירת הדירות לפני תום 5 שנות השכרה:

מתן ההטבות לגבי בנין להשכרה מותנה בכך שלגבי מחצית משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות ההשכרה.

נציין כי במידה ודירה מסויימת, הכלולה במחצית שטח הבנין האמור, הושכרה לתקופה הקצרה מ- 5 שנים אך ממוצע ההשכרה כאצור בסעיף 1.2.1 לחוזר מראה על תקופת השכרה ממוצעת של 5 שנים, ניתן למכור דירה זו לאחר חלוף 5 השנים ולקבל את מלוא ההטבות בגינה.

תנאי זה היה קיים גם לפני התיקון והוא נועד למנוע סיכול, מטרתו העיקרית של החוק- שהיא יצירת היצע של דירות שיושכרו למגורים- באמצעות פתיחת פתח למכירתן המוקדמת בכל צורה שהיא, לרבות השכרה שמחינה מהותית דינה כמכירה, דוגמת שכר מכר או אופציה לרכוש את הדירות בתום תקופת ההשכרה במחיר מוזל.

1.2.3 מהו "בנין להשכרה" שלגביו ניתן לקבל הטבות:

המונח "בנין להשכרה" במשמעות המיוחדת לו בפרק שביעי 1 אינו מציין בהכרח בנין אחד שלם במשמעותו הפיזית.

לפי נוסח החוק, ניתן לראות כ"בניין להשכרה" מספר בניינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת.

הוראה זו היתה קיימת בחוק גם לפני התיקון וחשיבותה בכך שהיא מאפשרת לקבלן לקבל את ההטבות השונות גם כאשר הוא בונה "בנין להשכרה" המורכב משי בניינים נפרדים או יותר, כאשר אחד מהם מושכר במלואו והשני נמכר במלואו. פיצול זה מקנה יתרונות לגבי אחזקת הבניין להשכרה ומשפר את סיכויי מכירת הדירות משני הבניינים.

 

עד לתיקון לא הייתה אפשרות לאשר חלק מבניין כ"בניין להשכרה", ודבר זה שונה כעת.

במסגרת התיקון הוספו בהגדרת "בנין" המילים "למעט חלק מבנין", ומאידך הוסף לסעיף 53א סעיף קטן (ב) הסמיך את המינהלה לאשר, לגבי בנין פלוני, כי רק חלק מהבניין יהיה "בניין להשכרה".

הוראה זו מכוונת בעיקר לאותם מקרים שבהם בעלים משותפים בקרקע מקיימים עליה בניין, וחלק מהשותפים מעוניין להפוך את חלקם בבניין ל"בניין להשכרה". ההוראה תאפשר לשותף כאמור, שבבעלותו חלק מבניין דרות, לקבל אישור ממרכז ההשקעות לבניין להשכרה גם בלא ששאר השותפים יעשו זאת לגבי חלקם.

סעיף קטן (ב) קובע 2 תנאים מצטברים שרק בהתקיימם רשאית המינהלה לתת אישור כאמור לגבי בנין פלוני:

      • בחלק המאושר יש לפחות שמונה דירות מגורים.
      • לאדם שהינו בעל הזכויות בחלק המאושר בתום הבניה או במועד קבל ההטבות, אין זכות בעלות או זכות שכירות בחלק אחר של הבניין והוא אינו קרוב של אדם אשר לו זכות כאמור.

אם חלקו האחר של הבניין הוא בבעלות איגוד מקרקעין, האישור יותנה בכך שלבעל הזכויות בחלק המאושר, אין זכות בחלק אחר של הבניין, באמצעות זכויות בהון החברה או בכוח ההצבעה בה.

הגדרת "קרוב" לעניין סעיף זה כוללת, במקרה שמדובר בשני יחידים, את אלו המנויים בסעיף 75 לפקודה (בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה).

במקרה של שני תאגידים וכן במקרה של יחיד ותאגיד, יראו אדם כ"קרוב" אם הוא בעל שליטה (כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה) באדם האחר, או שהאדם האחר הוא בעל שליט בו, או שמדובר באדם שלישי שהוא בעל שליטה בשניהם.

מטרת ההגבלות היא למנוע מצב שבו בעל בניין להשכרה יתחמק מחובת ההשכרה מחיצת שטח הרצפות של הבניין ע"י כך שיגדיר רק חלק מהבניין שהוא בונה כ"בניין להשכרה".

1.3 הטבות המוקנות מכוח פרק שביעי 1

הטבות המס הניתנות לבעל בנין להשכרה מתייחסות לכל סוגי ההכנסה:

הכנסה מדמי שכירות מהדירות המושכרות, הכנסה ממכירת הדירות המושכרות בתום תקופת ההשכרה, והכנסה ממכירת מחצית הבניין שאינה מיועדת להשכרה. נסרוק להלן כל אחת מההבטחות:

1.3.1 פחת סעיף 53ג(א) ו- (ה)

עד לתיקון, הותר פחת בשיעור של 10% על דירה בבניין להשכרה שהושכרה למגורים בשנת המס. במסגרת התיקון הוגדל השיעור ל- 20%. שיעור מוגדל זה יחול רק לגבי בניין שהושכר או יושכר לראשונה בתקופה שמיום 1 בספטמבר 1991 ועד 31 בדצמבר 1995.

שיעור הפחת הגבוה עשוי ליצור מצב שבו סכום הפחת והניכוי הנוסף בשל פחת ביחד עם הוצאות אחרות שיצאו ביצור ההכנסה מהשכרה (להלן סכום הניכויים) יהא גבוה מההכנסה משכ"ד, וכתוצאה מכך יגרם לבעל הבניין הפסד לצרכי מס מהשכרת בניין.

החוק קובע כי מקום בו הפחת, לרבות ניכוי בשל פחת שהותר בשלו, עולה על הכנסה חייבת לפני הניכוי האמור, הרי הפסד הנוצר כתוצאה מהפחת וניכוי בשל פחת יותר בקיזוז במשך 5 השנים הראשונות מתחילת ההשכרה, רק כנגד הכנסות הנובעות מהשכרה או מכירה של בניינים שחלות לגביהם הוראות פרק שביעי 1 לחוק העידוד.

מקום בו נוצר הפסד מבניין להשכרה עוד טרם ניכוי הפחת וניכוי בשל פחת- יחולו העקרונות הכלליים של סעיף 28 לפקודה.

 

1.3.2 הכנסה מדמי שכירות ושיעור המס על דיבידנד.

הכנסה מדמי שכירות היא הכנסת פירות מנכס מאושר וחלים לגביה שיעורי המס המופחתים הקבועים בסעיף 47 לחוק לעידוד השקעות הון, היינו 25% אם הבניין הוא בבעלות חברה שאינה חברת משקיעי חוץ, 10%-20% אם הבניין הוא בבעלות חברת משקיעי חוץ אם השקעות החוץ שלה הינה 49% או יותר, ו- 35% אם הבניין הוא בבעלות יחיד. מסלול ההטבות החילופי לא חל על נכס מאושר מכח סעיף 23 לחוק ולכן בעל בניין להשכרה לא יכול לבחור בו. חברה תושבת חוץ הפועלת בישראל באמצעות סניף, תחויב, בנוסף לשיעורים הנ"ל החלים על משקיעי חוץ, במס נוסף בשיעור של 15% שיחושב על הכנסתה החייבת בניכוי מס חברות (ראה להלן סעיף 1.5).

תום 5 שנים, לאחר  שהבניין להשכרה הופחת במלואו, תהיה משמעות לשיעורי המס המיוחדים, אם בעל הבניין בוחר להמשיך להשכירו. סעיף 53(ג) לחוק העידוד קובע כי הגבלת תקופת ההטבות לפי סעיף 45 לא תחול לענין פרק שביעי 1. הסרת מגבלה זו תקפה הן לגבי שיעורי המס המיוחדים החלים על דמי השכירות והן לגבי הכנסות ממכירת הדירות.

 

אם הבניין הוא בבעלות חברה המחלקת דיבידנד, יחול מס מופחת בשיעור של 15% על הדיבידנד (או מס נמוך יותר לפי אמנת מס) בהתאם לשיעור הרגיל החל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל אושר.

1.3.3 הכנסה ממכירת הבניין להשכרה- סעיף 53 ג(ב)

סעיף 53(ב) לחוק העידוד קובע כי על הכנסה ממכירת בניין להשכרה או ממכירת חלק ממנו, יחול מס בשיעור של 10%- לגבי הסכום האינפליצוני, ומס בשיעורים הקבועים בסעיפים 47(א) או (א1) או (ג) לפי העניין- לגבי המרכיב הריאלי שברווח.

שיעורי המס המס מופחתים יחולו בכל מקרה, בין אם ההכנסה מסווגת כהכנסת פירות לפי פקודת מס הכנסה או כשבח מקרקעין לפי חוק סמס שבח, ללא הגבלת זמן.

שיעורי המס המופחתים חלים לגבי מכירת כל חלקי בניין- הן החלק שהושכר למגורים והן נחלק שיועד למכירה ונמכר, לעיתים, עוד לפי שהחלה תקופת ההשכרה.

עד לתיקון החוק, לא הובא בחשבון לצורך חישוב הסכום האינפלציוני, הסכום אותו השקיע בעל הבניין בבנייתו, כלומר הוצאות הבניה; יתירה מכך, בחישוב הסכום האינפלציוני על עלות הקרקע, ניתנה הגנה כנגד שחיקה אינפלציונית מיום רכישת הקרקע ועד תום שנת במס 1984 בלבד.

בעקבות התיקון, תינתן הגנה כנגד שחיקה אינפלציונית הן לגבי הסכום שהושקע בקרקע והן לגבי הסכום ששולם כהוצאות בניה, כדלקמן:

לגבי קרקע תינתן הגנה גם בשל השחיקה הנובעת מעליית  המדד אחרי תום שנת המס 1984, אך לא תינתן הגנה לגבי התקופה שבה הקרקע הייתה נכס בלתי קבוע; בתקופה זו ניתנה כבר הגנה מפני שחיקה אינפלציונית בדרך של ניכוי לשמירת הון או התרת הוצאות מימון, ואין מקום למתן הגנה כפולה.

לגבי הוצאות הבניה, יחושב סכום אינפלציוני בגין אותן הוצאות שטרם הופחתו עד למועד המכירה, ההוצאות הנ"ל יוכפלו בשיור עליית המדד בתקופה שבה לא ניתנה בשלהן הגנה מפני שחיקה אינפלציונית לפי חוק התיאומים.

1.3.4 פטור ממס רכוש

סעיף 53ד(א) לחוק העידוד קובע פטור ממס רכוש לקרקע שהמינהלה אישרה הקמת בניין להשכרה עליה, החל בשנת המס שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין או החל במועד אחר שקבעה המינהלה. בשום מקרה הפטור לא יינתן קודם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר.

פטור מאגרת בניין

שר הפנים הוסמך לקבוע בתקנות פטור מאגרת היתר לבנייה, לגבי הקמה של בניין להשכרה.

עד כה לא התקין השר תקנות בנידון.

1.4 פיצול בין הגורם הבונה את ה"בניין להשכרה" לבין רוכשו בעל ההכנסה מהשכרת דירות.

 

1.4.1 כללי

עד לתיקון, קבלן הבונה בניין להשכרה חייב היה להמשיך להיות הבעלים של החלק המיועד להשכרה עד תום תקופת ההשכרה קבועה בחוק, ולא הייתה קיימת בידו אופציה למכור את הבניין לגורם אחר המעוניין לעסוק רק בהשכרת הדירות.

במסגרת התיקון, נוסף לחוק סעיף 53ב(ג) המקנה לבונה הבניין אופציה למכור את הבניין לרוכש שישכיר את הדירות למגורים בהתאם לתנאי החוק, תוך פיצול הטבות המס בין הבונה לבין הרוכש או תוך ויתור של הבונה על ההטבות והענקתן לרוכש בלבד.

1.4.2 התנאים למתן הטבות

הסעיף קובע מספר תנאים החייבים להתמלא על מנת שהטבות המס ינתנו גם במקהר של פיצול כאמור:

      1. על פעל הבניין למכור לפחות 50 דירות שיושכרו כולן למגורים בידי הרוכש. ומכאן, שפיצול כאמור יתאפשר רק בפרויקטים גדולים המונים 50 דירות לפחות, שהרי בפרויקט המכיל 50 דירות רשי בעליו למכור מחציתו ולהשכיר את המחצית השנייה. במידה ומכר את כולו לרוכש אחד.
      2. רכישת הדירות המיועדות להשכרה חייבת להיעשות בידי רוכש אחד ולא בידי מספר רוכשים. הרוכש יכול להיות יחיד או תאגיד, ובלבד שירכוש את כל הדירות המיועדות להשכרה. לא ניתן לפצל את הרכישה בין מספר רכושם שירכשו את הדירות בשותפות או מספר רוכשים שכל אחד מהם ירכוש חל מהדירות.
      3. על הרוכש להתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם לתנאים החלים לגבי כל בעל בניין להשכרה, היינו להשכיר את כל הדירות הנרכשות, המהוות לפחות מחצית משטח הבניין, לתקופה ממוצעת של 5 שנים לפחות ולא למכור את אותן שירות לפני חלוף 5 שנות השכרה.
      4. המינהלה חייבת לאשר את תכנית המכירה לפני תום הבניה.
      5. על המוכר והרוכש לתת הודעה מראש על המכירה הצפויה. ההודעה שתכלול פרטים מלאים לגבי העסקה.
      6. המוכר, הרוכש או כל אדם אחר שיקבע הנציב, חייבים לתת ערובות כדי להבטיח את תשלום המס והפרשי ההצמדה שיחויבו בהם אם לא יעמדו בתנאי ההשכרה הקבועים בחוק וכתוצאה מכך תבוטלנה ההטבות בסעיף 53(ג)(2) קובע כי על הנציב להתנות את מתן ההטבות במתן ערובות כאמור.

לפיכך, באחריות פקידי השומה לדאוג לקבלת ערבות הניתנת למימוש מיידי מאת המעורבים בעסקה להבטחת תשלומי המס.

בחינת איתנותה של הערבות תבחן בשיתוף המחלקה המשפטית בנמ"ה טרם מתן האישור.

 

1.4.3 חלוקת ההטבות בין המוכר לרוכש

סעיף 53ב לחוק העידוד מאפשר לבונה הבניין להשכרה לבחור בין שתי חלופות:

      • לפצל את הטבות המס בינו לבין הרוכש
      • לוותר על הטבות המס שהוא שכאי להן וכתוצאה מכך לגרום שכל הטבות המס מכוח החוק תנתנה לרוכש.

כאשר בונה הבניין בוחר בחלופה הראשונה, יהנה בונה הבניין משיעורי מס מופחתים על מכירת מחצית הדירות שאינה מיועדת להשכרה. לדוגמא: אם במסגרת פרויקט שאושר כ"בניין להשכרה" נבנו 4 בניינים שבכל אחד מהם 25 דירות זהות בגודלן, ובונה הבניין מוכר 2 בניינים רוכש המתחייב להשכירם למגורים בהתאם לתנאי החור, ואת הדירות הכלולות בשני הבניינים הנותרים הוא מוכר לרוכשים שונים בשוק החופשי, הוא יהנה משיעור מס מופחת הנע בין 10% ל- 35% על הכנסתו ממכירת ארבעת הבניינים.

במקביל, רוכש הבניין יהנה מהטבות המס הקבועות בחוק לגבי הדירות שרכש ושהושכרו למגורים, כומר, הוא יהא שכאי לפחת ריאלי מואץ ולמס בשיעורים מופחתים כאמור על הכנסתו ממכירת הדירות, כאשר ימכור אותן בתום תקופת ההשכרה.

כאשר בונה הבניין בוחר בחלופה הראשונה כמתואר בדוגמה זו, מכירת הדירות מבונה הבניין לרוכש תחויב במס רכישה מלא בלא הקלה כלשה.

מאידך, בונה הבניין רשאי לבחור בחלופה השנייה. לפי חלופה זו בונה הבניין מוותר על הטבות המס לחלוטין, וכל ההטבות ניתנות לרוכש הבניין. בדוגמה שתוארה לעיל בונה הבניין ימכור את כל ארבעת הבניינים לרוכש אחד, כל הכנסתו מהמכירה ישלם הבונה מס בשיעורים רגילים ואילו הרוכש יהא זכאי להטבות המס לגבי כל 100 הדירות.

בעסקה כזו שבה ויתר הבונה על הטבות מס, מעניק החוק הטבה נוספת, המפחיתה את שיעור מס הרכישה שיחויב בו הרוכש בשל רכישת הבניין – 0.5% בלבד. הטבה זו מותנית בכך שהבונה הודיע בכתב על ויתורו במועד מתן ההודעה.

1.4.4 אי מילוי התחייבויות ההשכרה על ידי הרוכש

מתן הטבות המס לבונה הבניין ולרוכש נותנה בכך שהרוכש ישכיר את הדירות בהתאם לתנאים הקבועים בחוק. אם הרוכש אינו עומד בהתחייבויותיו ואינו ממלא אחר כל התנאים שנקבעו בחוק, לא ינתנו הטבות מס לא לבונה ולא לרוכש, יתירה מכך, כל הטבה שניתנה בעבר תבוטל למפרע, ובונה הבניין כמו גן הרוכש יחוייבו בתשלום המס שהיו חייבים בו אילולא מתן ההטבות, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.

להבטחת תשלום המס במקרה כאמור יינתנו ערובות מתאימות כאמור בפסקה 1.4.2.

 

1.5 בניין להשכרה בבעלות חברה תושבת חוץ- סעיף 52 וסעיף 53ג(ד)

 

ככלל, הטבות המס הקבועות בחוק ניתנות לבעל בניין להשכרה גם כאשר הוא תושב חוץ.

במסגרת החוק לעידוד בניה והשכרת דירות נוספה הוראה (סעיף 53ג(ד) הקובעת כי חברה תושבת חוץ המוכרת בניין להשכרה שבבעלותה, תחויב במס חברות בשיעור של 10%- 25% בהתאם לשיעור השקעת החוץ שבה, ובנוסף לכך היא תחויב במס של 15% על הכנסתה האמורה לאחר שנוכה ממנה מס החברות האמור.

 

דוגמה: לחברת חוץ שבח נטו בסך 200,000 ₪ ממכירת דירה בבניין להשכרה. מתוך הסכום האמור 40,000 ₪ הם סכום אינפלציוני. שיעור השקעת החוץ בחברה הוא 80%, ולכן שיעור מס החברות לפי סעיף 47(א1)(2) הוא 15%. נטל המס הכולל על החברה יהיה:

 

מס על הסכום האינפלציוני 10%*40,000= 4,000 ₪

מס על השבח הריאלי 15%*160,000= 24,000 ₪

—————

סה"כ מס החברות                                 28,000 ₪

יתרת השבח לאחר ניכוי מס החברות (200,000-28,000)=172,000 ₪

מס נוסף בשיעור 15% 15%*172,000=25,000 ₪

סה"כ מס 28,000+25,800= 53,800 ₪

 

יש לציין שבניגוד לסעיף הכללי הדן בחברה תושבת חוץ (ראה סעיף 52), לגבי בניין לשכרה לא ניתנה סמכות לנציב לדחות את תשלום המס הנוסף של 15%. המחוקק מתייחס בכל מקרה אל הכנסת החברה כאילו חולקה כדיבידנד, ומחיל עליה מס נוסף של 15%, שהוא שיעור המס הרגיל המוטל על דיבידנד המחולק מרווחי מפעל מאושר.

 

  1. הטבות מס לאיגוד תושבי חוץ- סעיף 53ה:

2.1 כללי

במסגרת החוק עידוד בנייה והשכרת דירות נוסף לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד בניה והשכרת דירות נוסף לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, סעיף 53ה הדן באיגוד תושבי חוץ.

מטרת הסעיף ליצור תנאי מס נוחים להקמת חברות שיגייסו הון ממשקיעי חוץ ותמקדו בבניי בתים, השכרתם או מכירתם.

 

2.2 התנאים למתן ההטבות

הסעיף קובע מספר תנאים מצטברים שרק בהתקיימם יראו את האיגוד כ"איגוד מקרקעין של תושב חוץ" שלגביו יינתנו ההטבות.

ואלו התנאים שנקבעו:

      • החברה היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מס שבח מקרקעין כלומר, עיקר רכושה הם מקרקעין. אין בסעיף תנאי לפיו על החברה להיות תושבת ישראל.
      • כל בעלי המניות בחברה הם יחידים שהיו תושבי חוץ בעת רכישת המניו. בעל מניה שעלה לישראל לאחר שרכש את מנייתו, לא יהא בכך כדי לפגוע במעמד החברה כ"איגוד מקרקעין של תושב חוץ", מכיוון שהמועד הקובע לעניין היות הבעלים תושב חוץ הוא מועד רכישת המניה.
      • אף אחד מבעלי המניות אינו בעל שליטה בחברה.

שליטה" לעניין זה, הוגדרה בהתאם לאמור בסעיף 3(ט) לפקודה, היו 5% לפחות מזכות כלשהי בחברה.

      • מספר בלעי המניות בחברה הוא לפחות 50.
      • עיקר עיסוק החברה הוא בניית בתים, השכרתם או מכירתם.
      • בבעלות החברה 50 דירות לפחות.
      • הנציב אישר את החברה לעניין זה.

לפיכך, בכל מקרה של הקמת חברה המבקשת להחיל עליה סעיף יש לקבל אישור מוקדם מהנציב טרם הקמת החברה.

מטרת הסעיף הינה לעודד משקיעים קטנים המעוניינים להשקיע בחברה גדולה המאגדת לתוכה משקיעים רבים ועוסקת בתחום הנדל"ן. במיוחד הכוונה היא לאפשר למשקיעי חוץ אלו לרכוש דירות בישראל בדרך של רכישת מניה באיגוד כאמור.

 

2.3 ההטבות החלות לגבי "איגוד מקרקעין של תושבי חוץ"

ההטבות שמעניק הסעיף הן שתים:

      • תושב חוץ הרוכש מניה ב"איגוד מקרקעין של תושבי חוץ" יהיה פטור ממס רכישה בשל רכישת מניה.

למתן הפטור נקבע בסעיף סייג חשוב, לפיו הפטור יינתן רק כאשר הרכישה נעשתה במישרין מאת האיגוד. תושב חוץ הרוכש את המניה תושב חוץ אחר, לא יהא שכאי לפטור ממס רכישה.

      • תושב חוץ המוכר מניה באיגוד מקרקעין של תושב חוץ, יהיה פטור ממס שבח מקרקעין בשל מכירת המניה.

 

3. ביטול האפשרות לקבלת פטור במכירת דירה מכוח חוק מס שבח

 

במסגרת התיקון הוסף סעיף 72א לחוק מס שבח, סעיף זה קובע כי לא ניתן יהיה לזכות בפטור כלשהו במכירת דירה בידי י שהיה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד, או לגבי דירה אשר הוותה חלק מ"בניין להשכרה" כמשמעותו בסעיף 53א לחוק העידוד, טרם תיקונו בתיקון 34 לחוק העידוד, ולפיכך זכאי היה בעליה להטבות במס לפי סעיף 3 לחוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק) התשמ"א- 1981.

 

4. שנוי יעוד-

4.1 במסגרת סעיף 2 לחוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראו שונות) התשנ"ב- 1992 נקבע כי לא  יראו כשנוי יעוד השכרה למגורים של דירה, המהווה מלאי עסקי, אם:

– תקופת השכרת הדירה הינה 12 חודשים רצופים או יותר.

– התקופה הראשונה של השכרה כאמור החלה בתקופה המזכה (אחרי 1.1.92).

בנסיבות אלה יראוה כנכס קבוע לעניין הפקודה וחוק התיאומים (דהיינו יש להמשיך לנהוג בה כנכס בלתי- קבוע על כל המשתמע מכך).

עם זאת, לגבי דירה שהשכרתה החלה בתקופה המזכה (בין 31.12.95- 1.1.92) אך מסיימת לאחר 1.1.97 , יראו כאילו נעשה שנוי היעוד ב- 1.1.97.

"דירה" הוגדרה בסעיף 1 לחוק כ"חדר מערכת חדרים שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, למעט חדר או מערכת חדרים כאמור המלון או בית אבות". (נציין גן הגדר לבית אבות באותו סעיף).

4.2 פטור לשכירים לחברות משכנות- (הרחבת חוק מ"ה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)).

הורחב היקף הזכאים לפטור לפי חוק זה והוא כולל מעתה גם יחידים המשכירים דירותיהם לחבר בני אדם, ובלב שמתקיימים כל אלה:

    • חבר בני אדם אושר לענין זה ע"י הנציב (הגבר מצריך פרסום ברשומות).
    • עיקר פעילותו של חבר בני האדם: קליטה, בריאות או סעד.
    • בדירה האמורה יגור יחיד שאינו עובד באותו חבר בני אדם.
    • פעילותו של החבר אינה למטרות רווח.
    • הפטור בגין הכנסה מהשכרת דירה למגורים הוארך עד 31.12.95.

 

5. מיסוי קרנות נאמנות המשקיעות במקרקעין

תיקון בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, התשכ"א- 1961

 

5.1 במסגרת התיקון שולב תיקון עקיף בחוק להשקעות משותפות. התיקון בחוק השקעות משותפות יאפשר, בין השאר, לקרנות נאמנות להשקיע במקרקעין.

 

5.2 כיום פועלות קרנות נאמנות פתוחות, אשר יחידותיהן ניתנות לפדיון בכל עת. כך שנכסי הקרן חייבים להיות נזילים. תיקון לחוק השקעות משותפות נוספה אופציה לקרנות נאמנות סגורות, שיחידותיהן יסחרו בבורסה, שלא בדרך פדיון היחידות. התיקון מאפשר לקרנות הנאמנות הסגורות להשקיע במקרקעין ובין השאר בבניה להשכרה.

5.3 בתיקון, נוסף לחוק להשקעות משותפות סעיף 35א', אשר קובע את שיעורי המס שיחולו על הכנסתה שלל קרן סגורה, כלהלן: על הכנסה של קרן סגורה מהחזקה, השכרה, או שימוש במקרקעין ועל הכנסה הנובעת ממכירת זכות במקרקעין, או ממכירת זכות באיגוד מקרקעין, יחולו שיעורי המס הרגילים החלים על חברה לפי סעיף 126 (כלומר 40%), אלא אם זו הכנסה שחל עליה שיעור מס מופחת על פי כל דין (כגון הכנסה מבניין להשכרה). על הכנסה אחרת של קרן סגורה ועל יחידותיה יחולו ההוראות החלות על קרן מסויגת יועל יחידה פטורת מס.

 

5.4 נוסף סעיף 39ב הקובע פטור ממס רכישה לרוכש יחידה בקרן סגורה, אשר בין נכסיה כלולים מקרקעין.

 

6. הנפקת תעודות שותפיות בבורסה

 

לפקודה התווסף סעיף 63(ד), המאפשר לשר האוצר לקבוע בצו סוגי שותפיות, שיחידות השתתפות שלהן תסחרנה בבורסה, ושהמסוי שיחול עליהן יהיה כמסוי חברות.

 

צוות של נציבות מס הכנסה, רשות ניירות ערך, הבורסה ואגף שוק ההון מכין כללים לאשור השר בעניין זה.

 

7. תיקונים בחוק מע"מ

 

במקביל לתיקונים בחוק עידוד השקעות הון תוקן גם חוק מע"מ על מנת להתאים הוראות חוק זה לתיקונים האמורים.

 

7.1 נקבע שבתרופה מיום 1 לינואר 1992 ועד 31 לדצמבר 1995 לא יראו השכרת דירה שהיא מלאי עסקי כשימוש לצורך עצמי לעניין חוק מס ערך מוסף אם כל תקופת השכרה היא של 12 חודשים לפחות.

7.2 במקבילת לתיקון חוק עידוד השקעות הון שקיצר את התקופה המינימלית שבה יש להשכיר את הדירות הכלולות בתכנית המאושרת, צ- 10 שנים ל- 5 שנים קוצרה התקופה המקבילה לעניין הפטור ממס ערך מוסף על מכירת הדירות האמורות ל- 5 שנים במקום עשר טרם התיקון.

 

 

 

 

 

 

 

חוזר מ"ה 18/92- חטיבה מקצועית.

הנדון: עידוד בנייה והשכרת דירות.

(תיקון מס' 40 לחוק עידוד השקעות הון ותיקון 87 לפקודת מס ההכנסה)

מבוא:

חוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראות שונות), התשנ"ב 1992 (להלן "החוק") התקבל לאחרונה בכנסת, (פורסם בס"ח 1386 מיום 6.3.92). החוק מרכז בתוכו שורה של הוראות ותיקונים שמטרתם העיקרית היא לעודד השכרת דירות למגורים, לרבות עידוד בניית בתים המיודים להשכרה. בין השאר, החוק מקנה הקלות מס לגופים פיננסיים המשקיעים בתחום האמור ומכשיר את הקרקע, מבחינת היבט המס, ליצירת מכשירם פיננסים שירכזו השקעות בתחום הדיור להשכרה.

בוזר זה נסרוק את התיקונים ואת המצב החדש בחוק לעידוד השקעות הון, בפקודת מס הכנסה, בחוק מס שבח, בחוק השקעות משותפות בנאמנות ובחוק מע"מ.

לחוק מצורף נספח אשר אישור קיום כל תנאיו יחליף את אישור מרכז ההשקעות לבנין מאושר.

המהלך כולו יופעל לאחר שלשכת רואי חשבון תעביר הצעתה לנוסח אישור רואה החשבון וזה יאושר על ידי הנציבות.

  1. הטבות מס לבניה להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון.

 

  • כללי

פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט- 1959 (להלן- חוק העידוד) מקנה הטבות מס לבעל בנין להשכרה המשכירו למגורים, בלבד שנתקיימו התנאים בפרק האמור.

במסגרת החוק תוקן פרק שביעי 1 (להלן התיקון) והוכנסו בו שינויים רבים, חלק מהם הינם תיקוני קבע וחלק אחר הם הוראת שעה הבאה לתת הטבות מיוחדות לבנין שיושכר לראשונה בתקופה שמיום 1 בספטמבר 1991 ועד תום שנת המס 1995.

 

  • התנאים למתן הטבות המס

 

  • תקופת השכרה מינימלית

 

עד כה, התנאי העיקרי למתן ההטבות היה שלפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך 10 שנים לפחות מתוך 12 השנים שלאחר תום הבניה, ולא נעשתה לגביהן מכירה לפי שחלפו 10 שנות השכרה כאמור.

 

במסגרת התיקון הופחת תקופת ההשכרה המינימלית מ- 10 שנים  ל0 5 שנים לגבי בנין להשכרה שהושכר או יושכר לראשונה בתקופה במיום 1 בספטמבר 1991 ועד תום שנת המס 1995. כתוצאה מכך, בעל בנין להשכרה יהא זכאי להטבות המס אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות המושכרות למגורים, ובלבד שתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן היא 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה.

 

לענין קביעת התקופה הממוצעת יש לסכם את מספר החודשים שבהם מושכרת בפועל אחת מהדירות הנמנות על מחציתו המושכרת של הבנין, ולחלק את הסכום המתקבל ב-12 החודשים. את התוצאה יש לחלק במספר הדירות המוזכרות המובאות בחשבון. אם התוצאה המתקבלת היא 5 או יותר- אזי מתקיים התנאי הקבוע בסעיף וההטבות תינתנה.

 

 

דוגמא: בנין 10 דירות מתוכן הושכרו תקופות כדלהלן:

 

דירה א- 4 שנים ו- 8 חודשים (סה"כ 56 חודשים)

דירה ב- 6 שנים ו- 3 חודשים (סה"כ 75 חודשים)

דירה ג- 3 שנים ו- 11 חודשים (סה"כ 47 חודשים)

דירה ד- 5 שנים ו- 4 חודשים (סה"כ 64 חודשים)

דירה ה- 5 שנים ו- 11 חודשים (סה"כ 71 חודשים)

 

מספר החודשים המצטבר שבהם הושכרו 5 הדירות הוא 313.

 

חלוקת מספר זה ב-12 ולאחר מכן חלוקת התוצאה ב- תוצאתה 5.2, לכן, בדוגמא הנדונה מתקיים התנאי לפיו מחצית השירות הושכר לתקופה של 5 שנים או יותר.

 

לפי נוסח החוק, תקופת ההשכרה המינימלית חייבת להתקיים לגבי מספר דירות המהוות לפחות מחצית שטח הרצפות שבבנין.

במקרה שבו בעל הבנין, הוא יהא רשאי לבחור בין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות שהושכרו לבין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות שהושכרו לבין חישוב הממוצע לגבי חלק כלשהו מהדירות המושכרות ובלבד ששטחן מהוה לפחות מחצית משטח הרצפות, מספר הדירות שיובא בחשבון לצורך ביצוע החישוב ייכלל במכנה. אם למשל בדוגמא הקודמת בעל הבניין היה משכיר דירה נוספת לתקופה של 3 שנים ו- 5 חודשים (41 חודשים) הוא היה רשאי לבחור בין חישוב הממוצע לגבי כל הדירות המושכרות (6 דירות) ובמקרה זה הממוצע הוא 4.91 הטא: (ולפי החישוב: 354 מחולק ב- 12, והתוצאה מחולקת ב- 6).

 

לחילופין, רשאי היה הבונה לחשב את הממוצע לגבי 5 דירות שיבחר מתוך 6 הדירות (ובלבד ששטחן הכולל יהא לפחות מחצית משטח הבנין). בדוגמא זו תקופת ההשכרה המינימלית תתקיים רק כשמבצעים את החישוב לגבי 5 דירות בלבד, כפי שהודגם בדוגמא שפורטה לעיל לגבי שירות א' עד ה'. יחד עם זאת, ההטבות תנתנה לגבי כל הבנין להשכרה, לרבות דירה ו' ולרבות הדירות שנמכרו בלא שהושכרו קודן לכן.

 

ההוראה החדשה המאפשרת לבצע חישוב ממוצע של תקופות ההשכרה השונות נועדה להקל על בעל הבנין, מתוך הנחה שיתכן ויהיו דירות שבעל הבנין יתקשה למצוא להן שוכרים בשל קיומן, גודלן או מכל סיבה אחרת, ולכן רואי לאפשר מתן הטבות גם כאשר חלק מהדירות מושכרות לתקופה מצטברת קצרה מ- 5 שנים, ובלבד שבממוצע השכרה של כלל הדירות לא יפחת מ- 5 שנים.

 

  • איסור על מכירת הדירות לפני תום 5 שנות השכרה:

 

מתן ההטבות לגבי בנין להשכרה מותנה בכך שלגבי מחצית משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות ההשכרה.

 

נציין כי במידה ודירה מסויימת, הכלולה במחצית שטח הבנין האמור, הושכרה לתקופה הקצרה מ- 5 שנים אך ממוצע ההשכרה כאצור בסעיף 1.2.1 לחוזר מראה על תקופת השכרה ממוצעת של 5 שנים, ניתן למכור דירה זו לאחר חלוף 5 השנים ולקבל את מלוא ההטבות בגינה.

 

תנאי זה היה קיים גם לפני התיקון והוא נועד למנוע סיכול, מטרתו העיקרית של החוק- שהיא יצירת היצע של דירות שיושכרו למגורים- באמצעות פתיחת פתח למכירתן המוקדמת בכל צורה שהיא, לרבות השכרה שמחינה מהותית דינה כמכירה, דוגמת שכר מכר או אופציה לרכוש את הדירות בתום תקופת ההשכרה במחיר מוזל.

 

  • מהו "בנין להשכרה" שלגביו ניתן לקבל הטבות:

 

המונח "בנין להשכרה" במשמעות המיוחדת לו בפרק שביעי 1 אינו מציין בהכרח בנין אחד שלם במשמעותו הפיסית.

 

לפי נוסח החוק, ניתן לראות כ"בניין להשכרה" מספר בניינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה אחת.

הוראה זו היתה קיימת בחוק גם לפני התיקון וחשיבותה בכך שהיא מאפשרת לקבלן לקבל את ההטבות השונות גם כאשר הוא בונה "בנין להשכרה" המורכב משי בניינים נפרדים או יותר, כאשר אחד מהם מושכר במלואו והשני נמכר במלואו. פיצול זה מקנה יתרונות לגבי אחזקת הבניין להשכרה ומשפר את סיכויי מכירת הדירות משני הבניינים.

 

עד לתיקון לא הייתה אפשרות לאשר חלק מבניין כ"בניין להשכרה", ודבר זה שונה כעת.

 

במסגרת התיקון הוספו בהגדרת "בנין" המילים "למעט חלק מבנין", ומאידך הוסף לסעיף 53א סעיף קטן (ב) הסמיך את המינהלה לאשר, לגבי בנין פלוני, כי רק חלק מהבניין יהיה "בניין להשכרה".

 

הוראה זו מכוונת בעיקר לאותם מקרים שבהם בעלים משותפים בקרקע מקיימים עליה בניין, וחלק מהשותפים מעוניין להפוך את חלקם בבניין ל"בניין להשכרה". ההוראה תאפשר לשותף כאמור, שבבעלותו חלק מבניין דרות, לקבל אישור ממרכז ההשקעות לבניין להשכרה גם בלא ששאר השותפים יעשו זאת לגבי חלקם.

 

סעיף קטן (ב) קובע 2 תנאים מצטברים שרק בהתקיימם רשאית המינהלה לתת אישור כאמור לגבי בנין פלוני:

 

  • בחלק המאושר יש לפחות שמונה דירות מגורים.

 

  • לאדם שהינו בעל הזכויות בחלק המאושר בתום הבניה או במועד קבל ההטבות, אין זכות בעלות או זכות שכירות בחלק אחר של הבניין והוא אינו קרוב של אדם אשר לו זכות כאמור.

 

אם חלקו האחר של הבניין הוא בבעלות איגוד מקרקעין, האישור יותנה בכך שלבעל הזכויות בחלק המאושר, אין זכות בחלק אחר של הבניין, באמצעות זכויות בהון החברה או בכוח ההצבעה בה.

 

הגדרת "קרוב" לעניין סעיף זה כוללת, במקרה שמדובר בשני יחידים, את אלו המנויים בסעיף 75 לפקודה (בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה).

 

במקרה של שני תאגידים וכן במקרה של יחיד ותאגיד, יראו אדם כ"קרוב" אם הוא בעל שליטה (כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה) באדם האחר, או שהאדם האחר הוא בעל שליט בו, או שמדובר באדם שלישי שהוא בעל שליטה בשניהם.

 

מטרת ההגבלות היא למנוע מצב שבו בעל בניין להשכרה יתחמק מחובת ההשכרה מחיצת שטח הרצפות של הבניין ע"י כך שיגדיר רק חלק מהבניין שהוא בונה כ"בניין להשכרה".

 

  • הטבות המוקנות מכוח פרק שביעי 1

 

הטבות המס הניתנות לבעל בנין להשכרה מתייחסות לכל סוגי ההכנסה:

הכנסה מדמי שכירות מהדירות המושכרות, הכנסה ממכירת הדירות המושכרות בתום תקופת ההשכרה, והכנסה ממכירת מחצית הבניין שאינה מיועדת להשכרה. נסרוק להלן כל אחת מההבטחות:

 

  • פחת סעיף 53ג(א) ו- (ה)

 

עד לתיקון, הותר פחת בשיעור של 10% על דירה בבניין להשכרה שהושכרה למגורים בשנת המס. במסגרת התיקון הוגדל השיעור ל- 20%. שיעור מוגדל זה יחול רק לגבי בניין שהושכר או יושכר לראשונה בתקופה שמיום 1 בספטמבר 1991 ועד 31 בדצמבר 1995.

 

שיעור הפחת הגבוה עשוי ליצור מצב שבו סכום הפחת והניכוי הנוסף בשל פחת ביחד עם הוצאות אחרות שיצאו ביצור ההכנסה מהשכרה (להלן סכום הניכויים) יהא גבוה מההכנסה משכ"ד, וכתוצאה מכך יגרם לבעל הבניין הפסד לצרכי מס מהשכרת בניין.

 

החוק קובע כי מקום בו הפחת, לרבות ניכוי בשל פחת שהותר בשלו, עולה על הכנסה חייבת לפני הניכוי האמור, הרי הפסד הנוצר כתוצאה מהפחת וניכוי בשל פחת יותר בקיזוז במשך 5 השנים הראשונות מתחילת ההשכרה, רק כנגד הכנסות הנובעות מהשכרה או מכירה של בניינים שחלות לגביהם הוראות פרק שביעי 1 לחוק העידוד.

 

מקום בו נוצר הפסד מבניין להשכרה עוד טרם ניכוי הפחת וניכוי בשל פחת- יחולו העקרונות הכלליים של סעיף 28 לפקודה.

 

  • הכנסה מדמי שכירות ושיעור המס על דיבידנד.

 

הכנסה מדמי שכירות היא הכנסת פירות מנכס מאושר וחלים לגביה שיעורי המס המופחתים הקבועים בסעיף 47 לחוק לעידוד השקעות הון, היינו 25% אם הבניין הוא בבעלות חברה שאינה חברת משקיעי חוץ, 10%-20% אם הבניין הוא בבעלות חברת משקיעי חוץ אם השקעות החוץ שלה הינה 49% או יותר, ו- 35% אם הבניין הוא בבעלות יחיד. מסלול ההטבות החילופי לא חל על נכס מאושר מכח סעיף 23 לחוק ולכן בעל בניין להשכרה לא יכול לבחור בו. חברה תושבת חוץ הפועלת בישראל באמצעות סניף, תחויב, בנוסף לשיעורים הנ"ל החלים על משקיעי חוץ, במס נוסף בשיעור של 15% שיחושב על הכנסתה החייבת בניכוי מס חברות (ראה להלן סעיף 1.5).

 

תום 5 שנים, לאחר  שהבניין להשכרה הופחת במלואו, תהיה משמעות לשיעורי המס המיוחדים, אם בעל הבניין בוחר להמשיך להשכירו. סעיף 53(ג) לחוק העידוד קובע כי הגבלת תקופת ההטבות לפי סעיף 45 לא תחול לענין פרק שביעי 1. הסרת מגבלה זו תקפה הן לגבי שיעורי המס המיוחדים החלים על דמי השכירות והן לגבי הכנסות ממכירת הדירות.

 

אם הבניין הוא בבעלות חברה המחלקת דיבידנד, יחול מס מופחת בשיעור של 15% על הדיבידנד (או מס נמוך יותר לפי אמנת מס) בהתאם לשיעור הרגיל החל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל אושר.

 

  • הכנסה ממכירת הבניין להשכרה- סעיף 53 ג(ב)

 

סעיף 53(ב) ללוק העידוד קובע כי על הכנסה ממכירת בניין להשכרה או ממכירת חלק ממנו, יחול מס בשיעור של 10%- לגבי הסכום האינפליצוני, ומס בשיעורים הקבועים בסעיפים 47(א) או (א1) או (ג) לפי העניין- לגבי המרכיב הריאלי שברווח.

 

שיעורי המס המס מופחתים יחולו בכל מקרה, בין אם ההכנסה מסווגת כהכנסת פירות לפי פקודת מס הכנסה או כשבח מקרקעין לפי חוק סמס שבח, ללא הגבלת זמן.

שיעורי המס המופחתים חלים לגבי מכירת כל חלקי בניין- הן החלק שהושכר למגורים והן נחלק שיועד למכירה ונמכר, לעיתים, עוד לפי שהחלה תקופת ההשכרה.

 

עד לתיקון החוק, לא הובא בחשבון לצורך חישוב הסכום האינפלציוני, הסכום אותו השקיע בעל הבניין בבנייתו, כלומר הוצאות הבניה; יתירה מכך, בחישוב הסכום האינפלציוני על עלות הקרקע, ניתנה הגנה כנגד שחיקה אינפלציונית מיום רכישת הקרקע ועד תום שנת במס 1984 בלבד.

 

בעקבות התיקון, תינתן הגנה כנגד שחיקה אינפלציונית הן לגבי הסכום שהושקע בקרקע והן לגבי הסכום ששולם כהוצאות בניה, כדלקמן:

 

לגבי קרקע תינתן הגנה גם בשל השחיקה הנובעת מעליית  המדד אחרי תום שנת המס 1984, אך לא תינתן הגנה לגבי התקופה שבה הקרקע הייתה נכס בלתי קבוע; בתקופה זו ניתנה כבר הגנה מפני שחיקה אינפלציונית בדרך של ניכוי לשמירת הון או התרת הוצאות מימון, ואין מקום למתן הגנה כפולה.

 

לגבי הוצאות הבניה, יחושב סכום אינפלציוני בגין אותן הוצאות שטרם הופחתו עד למועד המכירה, ההוצאות הנ"ל יוכפלו בשיור עליית המדד בתקופה שבה לא ניתנה בשלהן הגנה מפני שחיקה אינפלציונית לפי חוק התיאומים.

 

  • פטור ממס רכוש

 

סעיף 53ד(א) לחוק העידוד קובע פטור ממס רכוש לקרקע שהמינהלה אישרה הקמת בניין להשכרה עליה, החל בשנת המס שקדמה לשנה שבה נוצקה התקרה הראשונה בבניין או החל במועד אחר שקבעה המינהלה. בשום מקרה הפטור לא יינתן קודם לשנה שלאחר השנה שבה אושר הבניין כנכס מאושר.

 

פטור מאגרת בניין

 

שר הפנים הוסמך לקבוע בתקנות פטור מאגרת היתר לבנייה, לגבי הקמה של בניין להשכרה.

עד כה לא התקין השר תקנות בנידון.

 

  • פיצול בין הגורם הבונה את ה"בניין להשכרה" לבין רוכשו בעל ההכנסה מהשכרת דירות.

 

  • כללי

 

עד לתיקון, קבלן הבונה בניין להשכרה חייב היה להמשיך להיות הבעלים של החלק המיועד להשכרה עד תום תקופת ההשכרה קבועה בחוק, ולא הייתה קיימת בידו אופציה למכור את הבניין לגורם אחר המעוניין לעסוק רק בהשכרת הדירות.

 

במסגרת התיקון, נוסף לחוק סעיף 53ב(ג) המקנה לבונה הבניין אופציה למכור את הבניין לרוכש שישכיר את הדירות למגורים בהתאם לתנאי החוק, תוך פיצול הטבות המס בין הבונה לבין הרוכש או תוך ויתור של הבונה על ההטבות והענקתן לרוכש בלבד.

 

  • התנאים למתן הטבות

 

הסעיף קובע מספר תנאים החייבים להתמלא על מנת שהטבות המס ינתנו גם במקהר של פיצול כאמור:

  • על פעל הבניין למכור לפחות 50 דירות שיושכרו כולן למגורים בידי הרוכש. ומכאן, שפיצול כאמור יתאפשר רק בפרויקטים גדולים המונים 50 דירות לפחות, שהרי בפרויקט המכיל 50 דירות רשי בעליו למכור מחציתו ולהשכיר את המחצית השנייה. במידה ומכר את כולו לרוכש אחד.
  • רכישת הדירות המיועדות להשכרה חייבת להיעשות בידי רוכש אחד ולא בידי מספר רוכשים. הרוכש יכול להיות יחיד או תאגיד, ובלבד שירכוש את כל הדירות המיועדות להשכרה. לא ניתן לפצל את הרכישה בין מספר רכושם שירכשו את הדירות בשותפות או מספר רוכשים שכל אחד מהם ירכוש חל מהדירות.
  • על הרוכש להתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם לתנאים החלים לגבי כל בעל בניין להשכרה, היינו להשכיר את כל הדירות הנרכשות, המהוות לפחות מחצית משטח הבניין, לתקופה ממוצעת של 5 שנים לפחות ולא למכור את אותן שירות לפני חלוף 5 שנות השכרה.
  • המינהלה חייבת לאשר את תכנית המכירה לפני תום הבניה.
  • על המוכר והרוכש לתת הודעה מראש על המכירה הצפויה. ההודעה שתכלול פרטים מלאים לגבי העסקה.
  • המוכר, הרוכש או כל אדם אחר שיקבע הנציב, חייבים לתת ערובות כדי להבטיח את תשלום המס והפרשי ההצמדה שיחויבו בהם אם לא יעמדו בתנאי ההשכרה הקבועים בחוק וכתוצאה מכך תבוטלנה ההטבות בסעיף 53(ג)(2) קובע כי על הנציב להתנות את מתן ההטבות במתן ערובות כאמור.

 

לפיכך, באחריות פקידי השומה לדאוג לקבלת ערבות הניתנת למימוש מיידי מאת המעורבים בעסקה להבטחת תשלומי המס.

בחינת איתנותה של הערבות תבחן בשיתוף המחלקה המשפטית בנמ"ה טרם מתן האישור.

 

  • חלוקת ההטבות בין המוכר לרוכש

 

סעיף 53ב לחוק העידוד מאפשר לבונה הבניין להשכרה לבחור בין שתי חלופות:

  • לפצל את הטבות המס בינו לבין הרוכש
  • לוותר על הטבות המס שהוא שכאי להן וכתוצאה מכך לגרום שכל הטבות המס מכוח החוק תנתנה לרוכש.

 

כאשר בונה הבניין בוחר בחלופה הראשונה, יהנה בונה הבניין משיעורי מס מופחתים על מכירת מחצית הדירות שאינה מיועדת להשכרה. לדוגמא: אם במסגרת פרויקט שאושר כ"בניין להשכרה" נבנו 4 בניינים שבכל אחד מהם 25 דירות זהות בגודלן, ובונה הבניין מוכר 2 בניינים רוכש המתחייב להשכירם למגורים בהתאם לתנאי החור, ואת הדירות הכלולות בשני הבניינים הנותרים הוא מוכר לרוכשים שונים בשוק החופשי, הוא יהנה משיעור מס מופחת הנע בין 10% ל- 35% על הכנסתו ממכירת ארבעת הבניינים.

 

במקביל, רוכש הבניין יהנה מהטבות המס הקבועות בחוק לגבי הדירות שרכש ושהושכרו למגורים, כומר, הוא יהא שכאי לפחת ריאלי מואץ ולמס בשיעורים מופחתים כאמור על הכנסתו ממכירת הדירות, כאשר ימכור אותן בתום תקופת ההשכרה.

 

כאשר בונה הבניין בוחר בחלופה הראשונה כמתואר בדוגמא זו, מכירת הדירות מבונה הבניין לרוכש תחויב במס רכישה מלא בלא הקלה כלשה.

 

מאידך, בונה הבניין רשאי לבחור בחלופה השנייה. לפי חלופה זו בונה הבניין מוותר על הטבות המס לחלוטין, וכל ההטבות ניתנות לרוכש הבניין. בדוגמא שתוארה לעיל בונה הבניין ימכור את כל ארבעת הבניינים לרוכש אחד, כל הכנסתו מהמכירה ישלם הבונה מס בשיעורים רגילים ואילו הרוכש יהא זכאי להטבות המס לגבי כל 100 הדירות.

בעסקה כזו שבה ויתר הבונה על הטבות מס, מעניק החוק הטבה נוספת, המפחיתה את שיעור מס הרכישה שיחויב בו הרוכש בשל רכישת הבניין – 0.5% בלבד. הטבה זו מתנית בכך שהבונה הודיע בכתב על ויתורו במועד מתן ההודעה כאמור בפסקה () לסעיף 1.4.2.לחוזר.

 

  • אי מילוי התחייבויות ההשכרה על ידי הרוכש

 

מתן הטבות המס לבונה הבניין ולרוכש נותנה בכך שהרוכש ישכיר את הדירות בהתאם לתנאים הקבועים בחוק. אם הרוכש אינו עומד בהתחייבויותיו ואינו ממלא אחר כל התנאים שנקבעו בחוק, לא ינתנו הטבות מס לא לבונה ולא לרוכש, יתירה מכך, כל הטבה שניתנה בעבר תבוטל למפרע, ובונה הבניין כמו גן הרוכש יחוייבו בתשלום המס שהיו חייבים בו אילולא מתן ההטבות, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.

 

להבטחת תשלום המס במקרה כאמור יינתנו ערובות מתאימות כאמור בפסקה 1.4.2.

 

  • בניין להשכרה בבעלות חברה תושבת חוץ- סעיף 52 וסעיף 53ג(ד)

 

ככלל, הטבות המס הקבועות בחוק ניתנות לבעל בניין להשכרה גם כאשר הוא תושב חוץ.

 

במסגרת החוק לעידוד בניה והשכרת דירות נוספה הוראה (סעיף 53ג(ד) הקובעת כי חברה תושבת חוץ המוכרת בניין להשכרה שבבעלותה, תחויב במס חברות בשיעור של 10%- 25% בהתאם לשיעור השקעת החוץ שבה, ובנוסף לכך היא תחויב במס של 15% על הכנסתה האמורה לאחר שנוכה ממנה מס החברות האמור.

 

דוגמא: לחברת חוץ שבח נטו בסך 200,000 ₪ ממכירת דירה בבניין להשכרה. מתוך הסכום האמור 40,000 ₪ הם סום אינפלציוני. שיעור השקעת החוץ בחברה הוא 80%, ולכן שיעור מס החברות לפי סעיף 47(א1)(2) הוא 15%. נטל המס הכולל על החברה יהיה:

 

מס על הסכום האינפלציוני 10%*40,000= 4,000 ₪

מס על השבח הריאלי 15%*160,000= 24,000 ₪

—————

סה"כ מס החברות                                 28,000 ₪

 

יתרת השבח לאחר ניכוי מס החברות (200,000-28,000)=172,000 ₪

 

מס נוסף בשיעור 15% 15%*172,000=25,000 ₪

 

סה"כ מס 28,000+25,800= 53,800 ₪

 

יש לציין שבניגוד לסעיף הכללי הדן בחברה תושבת חוץ (ראה סעיף 52), לגבי בניין לשכרה לא ניתנה סמכות לנציב לדחות את תשלום המס הנוסף של 15%. המחוקק מתייחס בכל מקרה אל הכנסת החברה כאילו חולקה כדיבידנד, ומחיל עליה מס נוסף של 15%, שהוא שיעור המס הרגיל המוטל על דיבידנד המחולק מרווחי מפעל מאושר.

 

  1. הטבות מס לאיגוד תושבי חוץ- סעיף 53ה:

2.1 כללי

במסגרת החוק עידוד בנייה והשכרת דירות נוסף לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד בניה והשכרת דירות נוסף לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, סעיף 53ה הדן באיגוד תושבי חוץ.

מטרת הסעיף ליצור תנאי מס נוחים להקמת חברות שיגייסו הון ממשקיעי חוץ ותמקדו בבניי בתים, השכרתם או מכירתם.

 

2.2 התנאים למתן ההטבות

הסעיף קובע מספר תנאים מצטברים שרק בהתקיימם יראו את האיגוד כ"איגוד מקרקעין של תושב חוץ" שלגביו יינתנו ההטבות.

ואלו התנאים שנקבעו:

  • החברה היא איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק מס שבח מקרקעין כלומר, עיקר רכושה הם מקרקעין. אין בסעיף תנאי לפיו על החברה להיות תושבת ישראל.
  • כל בעלי המניות בחברה הם יחידים שהיו תושבי חוץ בעת רכישת המניו. בעל מניה שעלה לישראל לאחר שרכש את מנייתו, לא יהא בכך כדי לפגוע במעמד החברה כ"איגוד מקרקעין של תושב חוץ", מכיוון שהמועד הקובע לעניין היות הבעלים תושב חוץ הוא מועד רכישת המניה.
  • אף אחד מבעלי המניות אינו בעל שליטה בחברה.

שליטה" לעניין זה, הוגדרה בהתאם לאמור בסעיף 3(ט) לפקודה, היו 5% לפחות מזכות כלשהי בחברה.

  • מספר בלעי המניות בחברה הוא לפחות 50.
  • עיקר עיסוק החברה הוא בניית בתים, השכרתם או מכירתם.
  • בבעלות החברה 50 דירות לפחות.
  • הנציב אישר את החברה לעניין זה.

לפיכך, בכל מקרה של הקמת חברה המבקשת להחיל עליה סעיף יש לקבל אישור מוקדם מהנציב טרם הקמת החברה.

מטרת הסעיף הינה לעודד משקיעים קטנים המעוניינים להשקיע בחברה גדולה המאגדת לתוכה משקיעים רבים ועוסקת בתחום הנדל"ן. במיוחד הכוונה היא לאפשר למשקיעי חוץ אלו לרכוש דירות בישראל בדרך של רכישת מניה באיגוד כאמור.

 

2.3 ההטבות החלות לגבי "איגוד מקרקעין של תושבי חוץ"

 

ההטבות שמעניק הסעיף הן שתים:

 

  • תושב חוץ הרוכש מניה ב"איגוד מקרקעין של תושבי חוץ" יהיה פטור ממס רכישה בשל רכישת מניה.

 

למתן הפטור נקבע בסעיף סייג חשוב, לפיו הפטור יינתן רק כאשר הרכישה נעשתה במישרין מאת האיגוד. תושב חוץ הרוכש את המניה תושב חוץ אחר, לא יהא שכאי לפטור ממס רכישה.

 

  • תושב חוץ המוכר מניה באיגוד מקרקעין של תושב חוץ, יהיה פטור ממס שבח מקרקעין בשל מכירת המניה.

 

  1. בטול האפשרות לקבלת פטור במכירת דירה מכוח חוק מס שבח

 

במסגרת התיקון הוסף סעיף 72א לחוק מס שבח, סעיף זה קובע כי לא ניתן יהיה לזכות בפטור כלשהו במכירת דירה בידי י שהיה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד, או לגבי דירה אשר הוותה חלק מ"בניין להשכרה" כמשמעותו בסעיף 53א לחוק העידוד, טרם תיקונו בתיקון 34 לחוק העידוד, ולפיכך זכאי היה בעליה להטבות במס לפי סעיף 3 לחוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק) התשמ"א- 1981.

 

  1. שנוי יעוד-

4.1 במסגרת סעיף 2 לחוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראו שונות) התשנ"ב- 1992 נקבע כי לא  יראו כשנוי יעוד השכרה למגורים של דירה, המהווה מלאי עסקי, אם:

– תקופת השכרת הדירה הינה 12 חודשים רצופים או יותר.

– התקופה הראשונה של השכרה כאמור החלה בתקופה המזכה (אחרי 1.1.92).

 

בנסיבות אלה יראוה כנכס קבוע לעניין הפקודה וחוק התיאומים (דהיינו יש להמשיך לנהוג בה כנכס בלתי- קבוע על כל המשתמע מכך).

עם זאת, לגבי דירה שהשכרתה החלה בתקופה המזכה (בין 31.12.95- 1.1.92) אך מסיימת לאחר 1.1.97 , יראו כאילו נעשה שנוי היעוד ב- 1.1.97.

 

"דירה" הוגדרה בסעיף 1 לחוק כ"חדר מערכת חדרים שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, למעט חדר או מערכת חדרים כאמור המלון או בית אבות". (נציין גן הגדר לבית אבות באותו סעיף).

 

4.2 פטור לשכירים לחברות משכנות- (הרחבת חוק מ"ה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)).

 

הורחב היקף הזכאים לפטור לפי חוק זה והוא כולל מעתה גם יחידים המשכירים דירותיהם לחבר בני אדם, ובלב שמתקיימים כל אלה:

  • חבר בני אדם אושר לענין זה ע"י הנציב (הגבר מצריך פרסום ברשומות).
  • עיקר פעילותו של חבר בני האדם: קליטה, בריאות או סעד.
  • בדירה האמורה יגור יחיד שאינו עובד באותו חבר בני אדם.
  • פעילותו של החבר אינה למטרות רווח.
  • הפטור בגין הכנסה מהשכרת דירה למגורים הוארך עד 31.12.95.

 

 

  1. מיסוי קרנות נאמנות המשקיעות במקרקעין

תיקון בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, התשכ"א- 1961

 

5.1 במסגרת התיקון שולב תיקון עקיף בחוק להשקעות משותפות. התיקון בחוק השקעות משותפות יאפשר, בין השאר, לקרנות נאמנות להשקיע במקרקעין.

 

5.2 כיום פועלות קרנות נאמנות פתוחות, אשר יחידותיהן ניתנות לפדיון בכל עת. כך שנכסי הקרן חייבים להיות נזילים. תיקון לחוק השקעות משותפות נוספה אופציה לקרנות נאמנות סגורות, שיחידותיהן יסחרו בבורסה, שלא בדרך פדיון היחידות. התיקון מאפשר לקרנות הנאמנות הסגורות להשקיע במקרקעין ובין השאר בבניה להשכרה.

 

5.3 בתיקון, נוסף לחוק להשקעות משותפות סעיף 35א', אשר קובע את שיעורי המס שיחולו על הכנסתה שלל קרן סגורה, כלהלן: על הכנסה של קרן סגורה מהחזקה, השכרה, או שימוש במקרקעין ועל הכנסה הנובעת ממכירת זכות במקרקעין, או ממכירת זכות באיגוד מקרקעין, יחולו שיעורי המס הרגילים החלים על חברה לפי סעיף 126 (כלומר 40%), אלא אם זו הכנסה שחל עליה שיעור מס מופחת על פי כל דין (כגון הכנסה מבניין להשכרה). על הכנסה אחרת של קרן סגורה ועל יחידותיה יחולו ההוראות החלות על קרן מסויגת יועל יחידה פטורת מס.

 

5.4 נוסף סעיף 39ב הקובע פטור ממס רכישה לרוכש יחידה בקרן סגורה, אשר בין נכסיה כלולים מקרקעין.

 

  1. הנפקת תעודות שותפיות בבורסה

 

לפקודה התווסף סעיף 63(ד), המאפשר לשר האוצר לקבוע בצו סוגי שותפיות, שיחידות השתתפות שלהן תסחרנה בבורסה, ושהמסוי שיחול עליהן יהיה כמסוי חברות.

 

צוות של נציבות מס הכנסה, רשות ניירות ערך, הבורסה ואגף שוק ההון מכין כללים לאשור השר בעניין זה.

 

  1. תיקונים בחוק מע"מ

 

במקביל לתיקונים בחוק עידוד השקעות הון תוקן גם חוק מע"מ על מנת להתאים הוראות חוק זה לתיקונים האמורים.

 

7.1 נקבע שבתרופה מיום 1 לינואר 1992 ועד 31 לדצמבר 1995 לא יראו השכרת דירה שהיא מלאי עסקי כשימוש לצורך עצמי לעניין חוק מס ערך מוסף אם כל תקופת השכרה היא של 12 חודשים לפחות.

 

7.2 במקבילת לתיקון חוק עידוד השקעות הון שקיצר את התקופה המינימלית שבה יש להשכיר את הדירות הכלולות בתכנית המאושרת, צ- 10 שנים ל- 5 שנים קוצרה התקופה המקבילה לעניין הפטור ממס ערך מוסף על מכירת הדירות האמורות ל- 5 שנים במקום עשר טרם התיקון.

 

 

מלא פרטיך וניצור עמך קשר בהקדם!

© כל הזכויות שמורות לישועה נחמני - ייעוץ מס והשקעות
אין לראות במפורט לעיל כהמלצה כלשהי ו/או כתחליף לייעוץ מקצועי.
Call Now Button
שינוי גודל גופנים
ניגודיות