דף הבית
חוזר מס הכנסה 1/2018

חוזר מס הכנסה 1/2018

1. רקע

1.1. חוזר מס הכנסה 10/2001 מיום 26.12.2001 בנושא "השפעת חוק החברות החדש על דיני המס" (להלן – "חוזר 10/2001"), טיפל בהשפעת חוק החברות, התשנ"ט- 1999 (להלן – "חוק החברות") על דיני המס. חוזר 10/2001, עסק בעיקר, בהשלכות לצורכי מס של רכישה עצמית של מניות החברה עצמה או על ידי תאגיד קשור. כמו כן, החוזר טיפל באופן סיווג ההכנסה בשל חלוקה שלא מרווח לפי סעיף 303 לחוק החברות (להלן – "הפחתת הון"), וחלוקה אסורה לפי סעיף 310 לחוק החברות.

1.2. חוזר 10/2001 פורסם לאחר פרסומו של חוק החברות, אשר קבע כללים ברורים למקרים של "חלוקה" על ידי חברה לבעלי מניותיה. בהתאם לפסקה 6 לחוזר 10/2001 חלוקה מרווח לפי סעיף 302 לחוק החברות, תחשב כדיבידנד לצורכי מס ואילו חלוקה שלא מרווח לפי סעיף 303 לחוק החברות, תקרא לצרכי מס "הפחתת הון", ותסווג בידי בעל המניות של החברה המחלקת כאירוע הוני – כאילו מכר חלק יחסי מהשקעתו בחברה. יצוין, כי מאז פרסומו של חוזר 10/2001 נערכו שינויים בכללי החשבונאות המקובלים שעל בסיסם נקבע מבחן הרווח על פי חוק החברות.

1.3. בהתאם לתקן חשבונאות מספר 29 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות המטפל באימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) (להלן – "תקן מספר 29"), יחולו הוראות תקני ה-¹IFRS , על חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968, ומדווחות לפיו, וכן על חברות פרטיות שבחרו, בהתאם לתקן 29 ,לערוך את דוחותיהן הכספיים לפי תקני ה-IFRS. לגבי חברה פרטית שלא עברה ליישום תקני ה-IFRS חלים כללי החשבונאות המקובלים בישראל, לרבות תקני החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית (להלן – "כללי החשבונאות הישראליים"). כמו כן, בחודש יולי 2010 פורסם תקן חשבונאות ישראלי מספר 32 המאפשר לחברות הנחשבות ישויות קטנות ובנוניות (SMES) לערוך את דוחותיהן הכספיים בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובנוניות (IFRS for SMES).

1.4. כללי החשבונאות הבין-לאומיים וכן כללי החשבונאות הישראליים המבוססים בחלק מהמקרים על הכללים הבינלאומיים, כוללים הוראות בדבר אפשרות להערכת שווי של נכסים לפי מודל הערכה מחדש, קרי מדידה לפי השווי ההוגן (Fair value) של הנכס² .

במקרים שבהם בחר תאגיד להעריך את הנכס הנמכר בידו לפי שווי הוגן, ייזקף ההפרש שבין עלות הנכס לבין שוויו ההוגן לרווח והפסד או לקרן הון, תלוי בסוג הנכס. משמעות רישום הנכסים לפי שווי הוגן היא הכרה בדוחות הכספיים בעליית ערכו של הנכס כרווח, וזאת בלי שהנכס נמכר בפועל (להלן – "רווחי שערוך").

1.5. מטרת חוזר זה היא להבהיר את עמדת רשות המיסים לגבי מצבים של חלוקה שלא מרווח לפי סעיף 303 לחוק החברות (הפחתת הון) לפני ולאחר תיקון 197 לפקודה. יודגש כי, חוזר זה מבטל את האמור בחוזר 10/2001 לעניין הוראות המס שיחולו בעת חלוקת דיבידנד שלא מרווח (קרי ביטול הוראות סעיף 6 לחוזר האמור). כמו כן, לגבי היבטי המס בחלוקת רווחי שערוך, ראה עמדה חייבת בדיווח שמספרה 01/16 (מצ"ב בנספח לחוזר זה).

2. הגדרת המונח דיבידנד לצורכי מס

2.1. אין בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – "הפקודה") הגדרה לדיבידנד. בהיעדר הגדרה למונח דיבידנד, ניתן כאינדיקציה ראשונית לעשות שימוש בהגדרה הקיימת למונח זה במסגרת סעיף 1 לחוק החברות.

2.2. ההגדרה בחוק החברות הינה רחבה וכוללת "כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט מניות הטבה". בנוסף, בהתאם לסעיף 306(ב) לחוק החברות על הדיבידנד להתחלק בין בעלי המניות באופן יחסי לערך הנקוב של כל מניה ³. יודגש, כי ההגדרה בסעיף 1 לחוק החברות אינה קובעת דבר ביחס למקור החלוקה של הדיבידנד, קרי האם מרווח או מהון.

2.3. בדומה לחוק החברות, גם לצורכי מס, מזומן או נכס בעין* המתקבל בידי בעל מניות מהחברה מכוח זכותו כבעל מניות בה, לפי חלקו בזכויות, וללא מתן תמורה מנגד, יחשב ככלל כדיבידנד (יש לשים לב כי במקרה של העברת נכס בעין קיים גם אירוע מס בידי החברה המחלקת בנוסף לאירוע הדיבידנד בידי בעל המניות). הבחינה אם תשלום לבעל מניות יחשב כדיבידנד לצורכי מס הינה בחינה מהותית ולא פורמאלית, וגם אם חלוקה כאמור לא עמדה אחר הפרוצדורה הקבועה בחוק החברות, עדיין יתכן ומדובר בדיבידנד לצורכי מס.

2.4. יובהר, כי לא ניתן לאמץ באופן אוטומטי את ההסדר הקבוע בחוק החברות, גם לעניין הוראות הפקודה, וזאת אף אם התפיסה הנהוגה היא שככלל יש לשאוף להרמוניה חקיקתית בהגדרת מונחים בדיני המס ובדיני החברות. כפי שיפורט בהמשך, תכליות החקיקה בדיני החברות ובדיני המס בהקשר זה שונות, ומכאן שאין לזהות באופן מוחלט בין דיבידנד לצרכי חוק החברות לבין דיבידנד בהתאם לפקודה.

2.5. כך למשל הלוואה (לרבות שווי הריבית) הניתנת לבעל שליטה, גם לפני חקיקת סעיף 3(ט1) לפקודה, יתכן ותסווג כדיבידנד לצורכי מס, הגם שלפי הדין הכללי אינה כזו. דוגמא נוספת לסיווג שונה לעניין חוק החברות ולצרכי מס ניתן למצוא ברכישה עצמית של מניות (ראה חוזר 2/2018).

3. מקור החלוקה של דיבידנד – הבחנה בין דיבידנד לבין הפחתת הון ומבחן הרווח לצורכי מס

3.1. בהתאם להוראות חוק החברות חלוקה מחברה ("רכישה עצמית" ו-"דיבידנד"), כפופה לכללי שמירה על ההון והחלוקה המפורטים בפרק השני לחלק השביעי בחוק החברות. בהתאם להוראות פרק זה, חלוקה לבעלי המניות אפשרית בין אם מדובר בחלוקה מרווח ("חלוקה מותרת" לפי סעיף 302 לחוק החברות) ובין אם המדובר בחלוקה שאינה מרווח ובלבד שהתקבל אישור בית המשפט (לפי סעיף 303 לחוק החברות). כלומר, אין הבחנה בחוק החברות עצמו בין חלוקת דיבידנד שמקורה מרווח לבין חלוקה שלא מתוך רווח, אשר עשויה אף היא להיחשב כדיבידנד לצורך חוק החברות.

3.2. סעיף 303 קובע לגבי חברה שלא מקיימת את מבחן הרווח, כי בית המשפט רשאי לאשר לה לבצע חלוקה שלא מקיימת את מבחן הרווח, ובלבד ששוכנע שמתקיים מבחן יכולת הפירעון. מצבים אלו המכונים "חלוקה באישור בית משפט" או "הפחתת הון" מתייחסים למצב בו לחברה אין רווחים חשבונאיים (או דיבידנד מזורז), ועל כן מורה החוק לחברה, כי היא איננה רשאית לבצע חלוקה על פי שיקול דעתה, וכתנאי לחלוקה, עליה לקבל אישור מבית המשפט. המונח הפחתת הון אינו מצוי בחוק החברות אך נהוג לעשות בו שימוש בקשר לאירועים המהווים הפחתת ההון העצמי של חברה.

3.3. כפי שנאמר לעיל, חוזר 10/2001 הבחין בין חלוקה מרווח המסווגת כדיבידנד לבין חלוקה שלא מרווח המהווה אירוע הוני. בהתאם לחוזר הנזכר לעיל חלוקה שאינה מקיימת את מבחן הרווח הקבוע בסעיף 302 לחוק החברות, וניתן לה אישור בית המשפט בהתאם לסעיף 303 לחוק, מהווה לצרכי מס הפחתת הון, ולא חלוקת דיבידנד.

3.4. חוזר זה אינו משנה את ההבחנה שערך חוזר 10/2001 בין חלוקה מרווח (הנחשבת כדיבידנד) לבין חלוקה שאינה מרווח (הנחשבת אירוע הוני). יחד עם זאת, לאור השינויים שחלו בכללי החשבונאות, אין עוד מקום להיצמד באופן מלא להוראות חוק החברות לצורך הבחינה אם חלוקה היא מרווח אלא יש לבחון את מקור החלוקה. מקום שהחלוקה מקורה בכספים שהושקעו על ידי בעלי המניות בחברה (פרמיה והון מניות שמקורן אינו בהיוון רווחים) הדבר יחשב כהפחתת הון, ומקום שמקור החלוקה בחלוקת רווח/התעשרות שנצמחה בחברה, אף אם המדובר בחלוקה שאינה מקיימת את מבחן הרווח הקבוע בסעיף 302 לחוק וטעונה אישור בית משפט, תסווג החלוקה כדיבידנד בידי המקבל.

3.5. חלוקה תחשב כהפחתת הון רק אם על פי הדוח הכספי לפיו מתבצעת החלוקה לא או קרנות הון שמקורן ברווח נותרו רווחים לחלוקה כלומר, רק לאחר שחולקו כל הרווחים (לרבות קרנות) על ידי החברה המחלקת והוכח לפקיד השומה כי חולקו סכומים מתוך כסף שהושקע בחברה בהון מניות ופרמיה, תחשב החלוקה כהפחתת הון לצרכי מס, אשר תסווג לצרכי מס בהתאם לאמור בסעיף 4 להלן (למעט אם מתקיימים החריגים המפורטים להלן).

3.6. הבחינה אם מדובר בחלוקת רווחים (דיבידנד) או שמדובר בחלוקה שמקורה בהון מניות ופרמיה (הפחתת הון), תעשה בהתאם לרישומים החשבונאים על פי הדוח הכספי הרלבנטי שלפיו מתבצעת החלוקה (בהתאם לסעיף 302 לחוק החברות). כלומר, ככל שלחברה רווחים חשבונאים (ללא קשר למקורם) בדוח הכספי על פיו נבחן "מבחן הרווח" לצורך החלוקה, תחשב החלוקה כחלוקת דיבידנד, וזאת גם אם אין לה רווחים לצורכי מס (לרבות חלוקת דיבידנד מזורז על פי סעיף 302 לחוק החברות). יחד עם זאת, במקרים הבאים החלוקה תחשב כחלוקת דיבידנד ולא כהפחתת הון.

3.6.1. חלוקה מתוך מניות הטבה או קרנות אחרות שמקורן בהיוון רווחים.

3.6.2. חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות, שבמהלך שנת המס בה התבצעה החלוקה או בשנה שלאחריה נוצרו לחברה המחלקת רווחים. לדוגמא, מקרה בו לאחר החלוקה מומש רווח הון משמעותי ממכירת נכס או מקרה בו במועד החלוקה כבר ידועה לחברה כי נוצר לה רווח שוטף. יובהר, כי מקום שהרווח שנצבר בחברה בתקופה האמורה הינו רווחי שערוך, יראו בסכומים שהתקבלו כדיבידנד שמקורו ברווחי שערוך ויחול האמור בעמדה חייבת בדיווח 01/16 כאמור לעיל.

3.6.3. חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות, אשר עולה מהפניה שנשלחה לבית המשפט לאישור החלוקה, כי מדובר בחלוקה מרווח הגלום בנכסי החברה. במקרה זה, יראו בסכומים שהתקבלו כדיבידנד שמקורו ברווחי שערוך ויחול האמור בעמדה חייבת בדיווח 01/16 כאמור לעיל.

3.6.4. חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות כאשר לחברה הון מניות ופרמיה (או קרנות הון אחרות) שמקורן בהנפקת הון שנעשתה בתמורה להעברת נכסים לחברה במהלך שינוי מבנה שאינו חייב במס לפי חלק ה2 לפקודה. במקרה זה, יראו בסכומים שהתקבלו כדיבידנד שמקורו ברווחי שערוך ויחול האמור בעמדה חייבת בדיווח 16/01 כאמור לעיל.

3.6.5. חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות, שמקורה בהון שהונפק בחברה למשקיעים במהלך שנת המס בה התבצעה החלוקה או בשנתיים שקדמו אליה. במקרה זה, יראו חלוקה כחלוקת רווחי שערוך בידי בעלי המניות שהחזיקו במניות החברה טרם ההנפקה האמורה ויחול האמור בעמדה חייבת בדיווח 01/16 כאמור לעיל.

ראה לעניין זה דוגמה מספר 2 בנספח א' לחוזר זה.

3.6.6. חלוקה שלא מרווח בסכומים העולים על סך הון העצמי כך שנוצר גרעון בהון.

במקרה זה, יראו בסכומים שהתקבלו כדיבידנד שמקורו ברווחי שערוך ויחול האמור בעמדה חייבת בדיווח 01/16 כאמור לעיל.

יובהר, כי אין מדובר ברשימה סגורה של מקרים. לצורך בחינת מקרים נוספים האם יש לסווגם כחלוקת רווח ולא כהפחתת הון בדומה למקרים לעיל, יש לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

4. סיווג הפחתת הון לצורכי מס בידי בעלי המניות

4.1. ככלל, סכומים שהתקבלו בידי בעלי המניות במסגרת חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות שסווגו כהפחתת הון לפי חוזר זה, יסווגו לצורכי מס כאירוע במישור ההוני שמשמעותו השבת כספים שהושקעו על ידיו בחברה, וזאת בדומה להשבת כספים שהושקעו על ידיו בתמורה להנפקת "שטרי הון". סיווג כהשבת השקעה יחול גם במקרה ובעל המניות רכש את ההשקעה מבעל מניות אחר, אשר הוא שהשקיע את הכספים בחברה.

4.2. בהתאם לאמור בסעיף 4.1 לעיל, סכומים שהתקבלו בידי בעל המניות יחשבו תחילה כהשבה של עלות המניות עד גובה המחיר המקורי המתואם. יתרת הסכום העולה על המחיר המקורי המתואם תחשב כולה כרווח במישור ההוני לפי חלק ה' לפקודה. כמו כן, המחיר המקורי יופחת בגובה סכום ההשבה ולא יהיה ניתן לניכוי בעתיד בעת מכירת המניות בפועל. יש לשים לב, כי לא ניתן להכיר בהפסד בשל הפחתת הון מאחר ואין מדובר במכירת המניות בפועל.

ראה לעניין זה דוגמה מספר 1 בנספח א' לחוזר זה.

4.3. על סכומים שהתקבלו כאמור לעיל העולים על גובה המחיר המקורי כאמור, יחולו הוראות הפקודה כפי שהיו חלות אילו היו נמכרות המניות בפועל. כך למשל, יש לחשב שיעור מס באופן לינארי במקרה בו המניות נרכשו לפני 1.1.03 או אם מדובר בתושב חוץ הזכאי לפטור ממס לפי סעיף 97(ב3) לפקודה יחול הפטור גם על סכומים שהתקבלו בהפחתת ההון.

4.4. יובהר, כי במידה ומניות החברה נרכשו על ידי בעל המניות במועדים שונים ("שכבות") יש לראות בסכום שחולק על ידי החברה כמחולק באופן יחסי ("פרו-רטה") בגין כל שכבה ושכבה לפי שיעור ההחזקה.

ראה לעניין זה דוגמא מספר 3 בנספח א' לחוזר זה.

4.5. נישום שקיבל סכומים כאמור יגיש תוך 30 יום ממועד קבלת הסכומים במסגרת הפחתת ההון, דיווח לפי סעיף 91(ד) לפקודה באמצעות טופס 1399י או טופס 1399ח ובו פרוט החישובים כאמור לעיל.

4.6. לגבי ניכוי המס במקור על ידי החברה המחלקת, ככל שמדובר בדיבידנד יחולו הוראות הניכוי במקור הרלבנטיות. ככל שמדובר באירוע הפחתת הון, במידה ולא ניתן לחברה המחלקת הסדר ספציפי על ידי פקיד השומה או החטיבה המקצועית ברשות המיסים בדבר הניכוי במקור, יראו בסכומים המשולמים כתמורה בעד נכס (לא תילקח בחשבון עלות המניות בידי בעלי המניות) והמס ינוכה בהתאם.

4.7. במקרים של חלוקה לפי סעיף 303 לחוק החברות שאינה נופלת לאחד מהמקרים החריגים המפורטים בסעיף 3.6 לחוזר זה והנעשית בדרך של רכישה עצמית של מניות החברה, יחול האמור להלן:

4.7.1. מקום שמדובר ברכישה עצמית הנעשית מכל בעלי המניות בחברה באופן יחסי על פי שיעורי ההחזקה בזכויות ("רכישה פרו-רטה"), יחולו כל הוראות חוזר זה בדומה למצב אילו היה מדובר בחלוקת דיבידנד לפי חוק החברות ולא רכישה עצמית.

4.7.2. מקום שמדובר במקרה חריג של רכישה עצמית שאינה רכישה פרו-רטה, יש להפנות את המקרה לבחינת החטיבה המקצועית ברשות המיסים.

 

נספח לחוזר

עמדה מספר 01/2016 – דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך

חברה שלה הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך בחברה המחלקת, יהא הדיבידנד חייב במס בהתאם להוראות סעיף 126(א) לפקודה, ולא יחול בגינו האמור בסעיף 126(ב) לפקודה.

לעניין זה, דיבידנד ייחשב שמקורו ברווחי שיערוך כאשר החברה המחלקת לא הייתה עומדת במבחן הרווח כאמור בסעיף 302 לחוק החברות אילולא היו לה רווחי שיערוך בדוח הכספי.

לאחר השלמת תקנות לעניין הגדרת "רווחי שיערוך" מכח סעיף 100א1 לפקודה, עמדה זו, תחול לגבי כל חלוקת דיבידנד למעט דיבידנד שחלות לגביו הוראות הסעיף כאמור.

"רווחי שיערוך" – רווחים שלא נתחייבו במס שנכללו בדוח הכספי של החברה המחלקת ושמקורם אינו ב"הכנסה" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, לרבות הכנסות שטרם הוכרו לצורכי מס בשל דיווח על בסיס מזומן.

"דוח כספי" – דוחות כספיים הנערכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים שעל פיהם נקבע "מבחן הרווח" בהתאם לסעיף 302(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן – "חוק החברות").

 

דוגמה מספר 1

ביום 1.1.2012 הוקמה חברת א' (להלן – "החברה") על ידי מר A בהשקעה של 10 מיליון ₪. ביום 1.1.14 גייסה החברה 60 מיליון ₪ ממר B. לאחר ההנפקה שיעור ההחזקה של מר A הינו 66.67% (שווי חברה אחרי ההנפקה 180 מיליון ₪). ביום 1.1.16 רכש מר C מחצית ממניות מר A בתמורה ל-67 מיליון ₪ (שווי חברה 200 מיליון), כך שלאחר הרכישה מחזיק כל אחד מבעלי המניות בשליש מהמניות. ביום 1.1.17 חילקה החברה לפי סעיף 303 לחוק החברות 30 מיליון ₪ מתוך הון המניות והפרמיה. יצוין, כי עד לתום שנת 2017 טרם נרשמו בחברה רווחים כלשהם. להלן חישוב היבטי המס בשל הפחתת ההון (בהנחה כי לא מתקיימים החריגים בסעיף 3.6 לחוזר):

מר A:

 

 

 

 

מר B:

 

 

 

מר C:

 

 

 

 

 

דוגמה מספר 2

לצורך הדוגמה יש להניח כי הפחתת ההון נעשתה ביום 30.6.14 עוד בטרם רכש מר C מניות בחברה. להלן חישוב היבטי המס בשל הפחתת ההון:

 

מר A:

 

 

 

 

מר B:

 

 

 

 

 

דוגמה מספר 3

ביום 1.1.2000 הוקמה חברה (להלן – "החברה") על ידי מר א' בהשקעה של 15 מיליון ₪. ביום 1.1.2007 גייסה החברה 100 מיליון ₪ בבורסה לניירות ערך. במהלך גיוס הכספים כאמור נרשמו מניותיה למסחר בבורסה. לאחר ההנפקה שיעור ההחזקה של מר א' הינו 50% (שווי חברה אחרי ההנפקה 200 מיליון ₪). ביום 31.12.2016 רכש מר א' 10% נוספים מהון מניות החברה (בעל המניות מחזיק לאחר מכן 60% מהון המניות) בתמורה לסך של 25 מיליון ₪. ביום 31.12.2017 חילקה החברה לבעלי מניותיה סכום של 80 מיליון ₪. החלוקה קיבלה את אישור בית המשפט בהתאם לסעיף 303 לחוק החברות. סכום החלוקה סווג לצורכי מס כהפחתת הון על פי חוזר זה.

להלן חישוב רווח ההון בשל הפחתת ההון בידי מר א' בכל מועד רכישה של מניות:

מועד רכישה של מניות – 1.1.2000:

 

מועד רכישה של מניות 31.12.2016:

מלא פרטיך וניצור עמך קשר בהקדם!

© כל הזכויות שמורות לישועה נחמני - ייעוץ מס והשקעות
אין לראות במפורט לעיל כהמלצה כלשהי ו/או כתחליף לייעוץ מקצועי.
 
שינוי גודל גופנים
ניגודיות