דף הבית
חוזרים מקצועיים
חוזר מס הכנסה – 1/2017

חוזר מס הכנסה – 1/2017

הוראת שעה לעניין חלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי עד ליום 30.9.2017

1. כללי
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו 2018), התשע"ז-2016 (להלן:"חוק ההתייעלות") שפורסם ביום 29.12.2016 נקבעו מספר תיקונים בפקודת מס הכנסה (להלן: "התיקונים", "הפקודה", בהתאמה) שמטרתם מתן כלים לרשות המסים להתמודד עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו- שלבי החלה על חברות על ידי הימנעות מחלוקת דיבידנד ותשלום מס בגינו .תחולת התיקונים הינה מיום 1.1.2017 על מנת לאפשר לבעלי המניות המהותיים בחברות בהן צבורים רווחים שלא חולקו עד למועד כניסת החוק להיערך לקראת התיקונים שחוקקו, נקבעה במסגרת חוק ההתייעלות הוראת שעה לעניין סעיף 125ב(2) ו-ב(3) לפקודה (להלן:" הוראת השעה"). הוראת השעה קובעת לתקופה קצובה, שמיום 1.1.2017 ועד ליום 30.9.2017 שיעור מס הכנסה מופחת של 25% על דיבידנד , שמקורו ברווחים צבורים בידי החברה עד ליום 31.12.2016 (להלן:"המועד הקובע"), זאת בכפוף לתנאים ולהוראות שנקבעו בהוראת השעה ויפורטו בחוזר זה.
2. הוראת השעה – לעניין סעיף 125ב (2) ו-ב(3) לפקודה
2.1 סעיף 125ב לפקודה קובע, בין היתר, כי שיעור המס החל על הכנסה מדיבידנד, בידי יחיד או בידי חברה משפחתית יהיה 25% ואם היחיד או הנישום בחברה משפחתית כמשמעותו בסעיף 64א הוא בעל מניות מהותי בחברה מחלקת הדיבידנד – 30%.
2.2 בהתאם להוראת השעה שנקבעה בחוק להתייעלות כלכלית, שיעור מס ההכנסה מדיבידנד יהא 25% לבעל מניות מהותי (להלן: "הדיבידנד המוטב") בהתקיים כל התנאים המפורטים. (להלן: "תנאי הזכאות"):
2.2.1 רווחים צבורים עד ליום 31.12.2016 – מקור הדיבידנד הינו ברווחים שנצברו בידי החברה המחלקת עד ליום ב' בטבת התשע"ז (31.12.2016) לעניין זה יובהר כי רווחים צבורים בחברות תושבות ישראל לא יכללו חלוקה המסווגת כהפחתת הון או רווחי שיערוך אלא רווחים שחויבו במס חברות או מהכנסות פטורות ממס בלבד.
עוד יובהר, כי מקור הדיבידנד יכול ויהא מרווחים צבורים עד ליום 31.12.2016 בחברות מוחזקות על ידי החברה מחלקת הדיבידנד המוטב, ובלבד שחולקו לחברה המחלקת וליחיד בעל המניות המהותי או לחברה המשפחתית עד ליום 30.9.2017.
2.2.2 מקבל הדיבידנד הינו יחיד בעל מניות מהותי או חברה משפחתית זכאית
מקבל הדיבידנד הינו יחיד בעל מניות מהותי או חברה משפחתית זכאית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודה שהנישום בה הוא בעל מניות מהותי בחברה מחלקת הדיבידנד.
2.2.3 החברה שילמה את הדיבידנד בתקופת ההטבה
החברה שילמה את ההכנסה מהדיבידנד המוטב לבעל המניות המהותי בתקופה שמיום 1 ינואר 2017 ועד ליום 30 בספטמבר 2017 בלבד (להלן:"תקופת ההטבה").
מובהר כי לעניין הוראת השעה בלבד ,לא יראו בקיזוז ההכנסות מהדיבידנד המוטב כנגד אותו חלק מיתרת החובה או מדירה שהועמדה לשימושו של בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד ,כהפרה של תנאי זה בהוראת השעה ויראו את הדיבידנד כמשולם על ידי החברה ובלבד שמקורה של יתרת החובה של בעל המניות המהותי היא במשיכות מהחברה לאחר תאריך 1.1.2013 מקום בו מקורה של יתרת החובה של בעל המניות המהותי היא במשיכות מהחברה לפני תאריך 1.1.2013 ישקול פקיד השומה האם יש מקום לחייב את בעל המניות בהכנסה מדיבידנד או ממשכורת לפי העניין בשנים שקדמו לשנת המס 2017 .
יודגש, כי על החברה המחלקת להעביר לפקיד השומה את ניכוי המס בגין ההכנסה מהדיבידנד המוטב בהתאם להוראות הפקודה והתקנות מכוחה.
2.2.4 הכנסות ממוצע
סכום ההכנסות שיקבל בעל המניות המהותי מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין, בכל אחת מן השנים 2017 עד 2019 (להלן:"שנות הבדיקה") למעט ההכנסות מדיבידנד, לא יפחת מממוצע ההכנסות שהתקבל בידו בשנות המס 2015 ו- 2016 ,מאת החברה המחלקת, במישרין או בעקיפין. סוגי ההכנסות שיכללו בבדיקה האמורה (הן בשנות הבדיקה והן בשנות המס 2019-2017), לא יכללו הכנסות מדיבידנד ,לרבות מהדיבידנד המוטב.
יובהר, כי הבדיקה האמורה לעיל לא תבוצע לגבי השנים בהן החברה מצויה בהליכי פירוק או לגבי השנים בהן מקבל הדיבידנד המוטב חדל להיות בעל מניות מהותי בחברה המחלקת. תנאי זה נועד על מנת שההכנסה מהדיבידנד המוטב לא תשמש כתחליף להכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים לבעלי המניות מהחברה המחלקת, במישרין או בעקיפין.
עמידה בתנאי זה תיבדק על ידי פקיד השומה לגבי כל אחת משנות הבדיקה. היה ולא התקיים התנאי האמור באחת משנות הבדיקה, הדבר יבוא לידי ביטוי בעת עריכת שומה לדוח שיוגש לשנת המס בה חולק הדיבידנד המוטב.
הפרת תנאי זה על ידי אחד מבעלי המניות המהותיים בחברה מחלקת הדיבידנד לא תשלול את הזכאות לדיבידנד המוטב משאר בעלי המניות המהותיים בחברה, כל עוד בעלי מניות אלו עומדים בתנאי זה ובשאר התנאים שפורטו לעיל. (מצ"ב דוגמאות בנספח א' לחוזר)
2.2.5 אי קיזוז הפסדי הון ממכירת ניירות ערך
כנגד ההכנסה מדיבידנד מוטב לא קוזזו הפסדי הון ממכירת נייר ערך בשנת המס שבה חולק הדיבידנד המוטב בהתאם לסעיף 92(א) (4)(ב)
3. מס יסף
3.1 סעיף 121ב קובע כי יחיד אשר הכנסתו החייבת כהגדרתה באותו סעיף עלתה בשנת המס 2017 על שש מאות וארבעים אלף ₪, יהיה חייב במס נוסף בשיעור של 3% (להלן: "מס יסף").
3.2 הדיבידנד המוטב לא ימוסה במס יסף .
3.3 יובהר, כי הדיבידנד המוטב לא יכלל בחישוב הכנסה חייבת לעניין סעיף 121ב.
4. הנחיות לפעולה
4.1 הכנסה מדיבידנד מוטב המשולמת ליחיד או חברה משפחתית בעלי מניות מהותיים חייבת בניכוי מס במקור בהתאם להוראות סעיף 164-לפקודה ובהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו- 2005. היינו, הכנסה זו חייבת בניכוי מס בשיעור של 30%, לפי העניין.
4.2 בעל מניות מהותי המבקש כי ניכוי המס יהא 25% בהתאם לשיעור המס המוטב שנקבע בהוראת השעה, יצהיר כלפי החברה המחלקת, בטופס א/805 המצורף כנספח ב' לחוזר זה, כי הוא עומד בתנאי הזכאות המצוינים לעיל (להלן:"הצהרת זכאות") ויצרף לטופס ההצהרה אישור כי הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה.
4.3 החברה המחלקת תנכה מס בשיעור של 25% מסכום הדיבידנד המוטב לו זכאי בעל המניות, בהתאם להצהרתו ולחישוב אותו צירף להצהרת הזכאות.
4.4 חברה המחלקת דיבידנד מוטב תדווח על ניכוי המס במקור על גבי טופס 804 וטופס 804/א ותציין כי הדיבידנד חולק בהתאם להוראת השעה לעניין סעיף 125ב לפקודה עד ליום 30.9.2017. לטפסים אלו יצורפו עותקים מהצהרות הזכאות.
4.5 באחריות המשרד המקבל את הצהרת הזכאות כאמור בסעיף 4.4 לעיל, לדאוג להעברת הצהרת הזכאות לתיוק בתיק בעל המניות המהותי גם אם תיק בעל המניות המהותי אינו נמצא במשרד בו נמצא תיק הניכויים של החברה .
4.6 חברה המחלקת דיבידנד מוטב תנפיק לכל בעל מניות מהותי המקבל דיבידנד מוטב אישור לפי טופס 867ג בו יפורט סכום הדיבידנד המוטב ששולם לו וכן שיעור המס שנוכה.
4.7 בעל מניות מהותי המקבל דיבידנד מוטב ידווח על ההכנסה מהדיבידנד המוטב במסגרת הדו"ח השנתי לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס 2017. בנוסף, יצרף בעל המניות המהותי עותק מהצהרת הזכאות (לרבות המסמכים שצורפו לה) ואת טופס 867ג בו כלולים פרטי החלוקה האמורה.
4.8 נטל ההוכחה לגבי התקיימות כל תנאי הזכאות להחלת שיעור מס מוטב על הכנסה מדיבידנד חלה על בעל המניות המהותי מקבל הדיבידנד.
4.9 במקרים חריגים, כגון מקרים שבהם חלה ירידה משמעותית בהכנסות החברה כתוצאה מגורמים חיצוניים שאינם תלויים בחברה, ניתן לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המסים על מנת לקבל החלטת מיסוי בתנאים שייקבעו בה.

5. נספח א'

דוגמאות לחישוב תנאי ממוצע ההכנסות
דוגמא 1:
להלן פרוט הכנסות בעל מניות מהותי בחברה המחלקת:
הכנסות 2015 2016 2017 2018 2019
משכורת 150,000 100,000 120,000 130,000 140,000
דמי ניהול 30,000 20,000 20,000 40,000 30,000
ריבית 5,000  –
דיבידנד 70,000  – 200,000 10,000
שכר דירקטורים 10,000 10,000  –  – 10,000
סה"כ הכנסות 265,000 130,000 340,000 170,000 190,000
הכנסות ללא דיבידנד 195,000 130,000 140,000 170,000 180,000

ממוצע ההכנסות שנים 2015-2016 = 162,500 = 2/(195,000+130,000)

במקרה זה בעל המניות אינו עומד בתנאי "ממוצע ההכנסות" בשנת 2017 ולפיכך לא יחול שיעור המס המוטב בגין הדיבידנד המחולק בתקופת ההטבה.

דוגמא 2:
להלן פרוט הכנסות בעל מניות מהותי בחברה המחלקת:
הכנסות 2015 2016 2017 2018 2019
משכורת 150,000 100,000 120,000 130,000 140,000
דמי ניהול 30,000 20,000 50,000 70,000 30,000
ריבית 5,000  –
דיבידנד 70,000 170,000 10,000
שכר דירקטורים 10,000 10,000 10,000
סה"כ הכנסות 265,000 130,000 340,000 200,000 190,000
הכנסות ללא דיבידנד 195,000 130,000 170,000 200,000 180,000

ממוצע ההכנסות שנים 2015-2016 = 162,500

במקרה זה בעל המניות עומד בתנאי "ממוצע ההכנסות" בכל אחת מהשנים 2017-2019.

מלא פרטיך וניצור עמך קשר בהקדם!

© כל הזכויות שמורות לישועה נחמני - ייעוץ מס והשקעות
אין לראות במפורט לעיל כהמלצה כלשהי ו/או כתחליף לייעוץ מקצועי.
 
שינוי גודל גופנים
ניגודיות